MFCO14/2000
Внутренний номер:  313401
Varianta în limba de stat
Карточка документа

Республика Молдова
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Nr. 14
от  13.04.2000
о применении НДС при импорте и экспорте услуг
Опубликован : 03.08.2000 в Monitorul Oficial Nr. 094     Промульгирован : 13.04.2000
Государственные налоговые
                   инспекции республики
Министерство финансов в связи с поступающими запросами и для обеспечения единой трактовки понятия импорта и экспорта услуг доводит до сведения налоговых органов следующее.
Согласно статье 93 п. 8 Налогового кодекса (НК) импортом услуг является оказание услуг юридическими и физическими лицами, находящимися за пределами Республики Молдова, юридическим и физическим лицам - резидентам РМ или неризидентам РМ, осуществляющим предпринимательскую деятельность на ее территории.
В соответствии со статьей 93 п. 10 Налогового кодекса экспортом услуг является их оказание юридическими и физическими лицами - резидентами Республики Молдова, осуществляющими предпринимательскую деятельность на ее территории, юрдическим и физическим лицам, находящимся за пределами Республики Молдова.
Между тем следует обратить внимание, что данные статьи устанавливают только общие нормы, которые определяют, при каких отношениях может возникнуть импорт и экспорт услуг. В то же время статья 111 НК устанавливает специальную норму по установлению места поставки, определяющую условия, в зависимости от которых возникшие отношения могут рассматриваться как импорт или экспорт услуг.
То есть в зависимости от того, где находится место поставки - в пределах или за пределами РМ, и определяется различный подход в применении НДС (нулевая, стандартная ставка (поставка на территории, применение НДС по импорту услуг), либо данная поставка не находится в юрисдикции (сферы действия) налогового законодательства РМ).
Этот подход к определению факта экспорта (импорта) услуг является международным и общепринятым (с целью избежания двойного налогообложения), что согласуется и с нормами налогообложения Республики Молдова (ст. 7 (2) Закона об основах налоговой ситемы №1198-Х11 от 17.11.92).
При этом следует отметить, что место поставки определяется как место,  где предоставляется услуга.
Кроме этого в отдельных случаях недостаточно ориентироваться на действие ст.93 и 111 НК, а также следует принимать во внимание и действие частей (2) и (3) ст.105 НК, которые устанавливают влияние сопряженности поставок товаров и услуг с установлением факта экспорта.
Таким образом, для установления факта экспорта (импорта) услуги необходимо, чтобы были соблюдены определенные условия:
I
- по экспорту услуг - лицом, оказывающим услуги, был резидент республики, а лицом, которому услуги оказываются, - нерезидент (ст.93 п.10 НК),
- по импорту услуг - лицом, оказывающим услуги, был нерезидент, а лицом, которому услуги оказываются, - резидент (ст.93 п.8 НК);
II
- по экспорту услуг - место поставки данной услуги находилось за пределами Республики Молдова (ст.111 НК);
- по импорту услуг - место поставки данной услуги находилось в пределах территории Республики Молдова (ст.111 НК);
В отдельных случаях при определении наличия экспорта/импорта услуг следует также руководствоваться ст. 105 (2) и (3) НК.
III - по экспорту услуг, когда поставка услуги сопряжена с экспортом товара (cт.105(3) НК);
- по импорту услуг, когда поставка услуг сопряжена с поставкой товара (ст.105(2) НК).
Если, например, иностранный агент оказывает услугу резиденту республики (положения ст.93 п.10 НК) и местом поставки данной услуги является территория республики (положения ст.111 НК), то имеет место импорт услуг, и оказанная услуга подлежит обложению в Республике Молдова. В ситуации, когда местом поставки услуги не является Республика Молдова, то есть данная услуга оказывается на территории другого государства, она, находясь вне юрисдикции (сферы действия) молдавского законодательства, должна облагаться НДС в том государстве, где оказана (по действующим там нормам).
В ситуации, когда резидент республики сдает принадлежащую ему собственность, находящуюся в РМ, иностранному агенту, то независимо от того, что возникают взаимоотношения между резидентом и нерезидентом, место поставки согласно ст. 111(1 "а") НК - РМ и, следовательно, экспорта услуги не происходит, поэтому данная услуга подлежит обложению по стандартной ставке НДС.
Вместе с тем, учитывая наличие различных трактовок положений статьи 111, Министерство финансов считает необходимым рассмотреть некоторые наиболее часто встречающиеся в практике случаи.
I.Консультационная, аудиторская и др. подобная деятельность
Аудиторская фирма - резидент Республики Молдова по заказу американской компании осуществляет в республике аудиторскую проверку по изучению финансового состояния одного из молдавских предприятий. Для проведения проверки привлекается украинская фирма (по отдельному договору). В последующем данные о проведенной проверке передаются (по Интернету) в Румынию, где по договору с молдавской аудиторской фирмой румынской фирмой они подвергаются обработке и обобщению. В дальнейшем обработанные румынской фирмой данные по Интернету передаются молдавской фирме, которая в свою очередь отсылает их по Интернету в США - заказчику услуги.
Рассмотрим все имеющиеся в данной ситуации отношения и применение НДС по ним.
1. Осуществление услуги молдавской фирмой американской фирме.
Так как услуга оказывается на территории РМ, то согласно действию ст.111(1) п. b) НК место ее поставки - Республика Молдова. Следовательно, данная услуга не должна рассматриваться в качестве экспортируемой и подвергается обложению НДС по стандартной ставке.
2. Осуществление услуги украинской фирмой молдавской фирме.
Так как услуга оказывается на территории республики то согласно действию ст.111(1) п. b) НК местом ее поставки признается  Республика Молдова. Поэтому данная услуга должна рассматриваться в качестве импортируемой и, следовательно, в соответствии с требованиями ст. 95 п. b) НК должна быть обложена НДС.
3. Осуществление услуги румынской фирмой молдавской фирме.
Так как услуга оказывается непосредственно на территории Румынии, по действию ст. 111 (1) п. d) НК местом поставки является Румыния. Поэтому услуга не может рассматривать в качестве импортируемой, и поскольку в этом случае требования об обложении НК не предусмотрены,  данная услуга не может быть обложена НДС в Республике Молдова.
В случае, если в данном примере уcлуги молдавской фирмы по аудиту выполняются на предприятии, находящемся на территории республики, но не имеющем налоговых отношений с ее бюджетной системой, учитывая действие статей 11(3) Закона о бюджете на 1999 год и 111(1) п. b) НК, а так же внутренние особенности Молдовы в распространении юрисдикции законодательства на ее территории, - оказанная услуга является экспортной.
II.Переработка давальческого сырья на таможенной территории РМ
Итальянская фирма поручает молдавскому производителю осуществить переработку на его мощностях временно ввозимого из Италии давальческого сырья с последующей отправкой продукта переработки в адрес заказчика.
Так как переработка осуществляется на территории РМ,  согласно действию ст. 111(1) п. b) НК, место поставки - Республика Молдова. Однако поскольку поставка услуг, сопряжена с поставкой товара (независимо от того, чьей собственностью данный товар является), в соответствии со ст. 105(3) НК поставка услуги считается частью экспорта товара. И  в этом случае услуга по переработке не может быть признана как облагаемая по стандартной ставке, так как при экспорте товара (включая стоимость услуги по переработке) применяется обложение НДС по нулевой ставке согласно ст.104 НК.
Поэтому таможенные органы республики при вывозе продукта переработки фактически осуществляют таможенное оформление экспорта услуги по переработке на таможенной территории республики в составе стоимости экспортируемого продукта переработки (исчисление обязательных при таможенном оформлении платежей производится не от стоимости продукта переработки, а от стоимости оказанной услуги).
В связи с изложенным и учитывая действие ст. 93 п.10, 104, 105(3) НК, услуга по переработке является экспортной и подлежит обложению по нулевой ставке.
Относительно применения НДС при переработке на таможенной территории республики более чем одним резидентом РМ временно ввезенного давальческого сырья следует руководствоваться письмом Министерства финансов от 2.08.99 №27 (10-13-02/1-2756) "О применении НДС".
III. Концертная, спортивная и другая аналогичная деятельность
Местом поставки данных услуг согласно действию ст.111 (1) п.с) НК является место их оказания.
Поэтому в случае, если резиденту республики оказывается услуга по организации концерта (и т.п.), то данная услуга, как выполняемая в республике, должна быть обложена как импортируемая по действию статьи 95 п. b) НК (без права на зачет НДС, по действию ст.102(1) НК). При этом во всех случаях, вне зависимости от имеющих место отношений, стоимость входных билетов на зрелищные мероприятия подлежит обложению НДС на общих основаниях.
Например, украинская фирма, представляя интересы российского эстрадного исполнителя, заключила договор с молдавской фирмой по организации концерта в г. Бэлць. Реализация билетов на мероприятие производится от лица молдавской фирмы, а в последующем украинская фирма получает от молдавской фирмы положенные ей средства из выручки от концерта.
В этом случае украинская фирма согласно договору оказывает услуги молдавской фирме. На основании действия ст. 111(1) п.с) НК так как концерт проводится в г. Бэлць местом поставки является РМ. В соответствии с действием ст.101(4) НК молдавская фирма обязана исчислить к уплате НДС по факту импорта услуги, оказанной ей украинской фирмой.
В ситуации, когда молдавские артисты осуществляют свою деятельность за пределами РМ (гастроли, выступления и т.п.), местом поставки этих услуг является место, где фактически данная деятельность осуществляется.
Например, молдавская фирмая заключила договор с румынской фирмой о проведении в Румынии концерта молдавского исполнителя. В этом случае, так как концерт проводится в Румынии, на основании ст.111(1) п. с) НК местом поставки является Румыния, и молдавская фирма на основании действия ст. 104 НК облагает оказанные ею услуги по нулевой ставке НДС.
IV. Аренда транспортных средств
Согласно ст. 111(1) п. b) НК местом поставки услуг по сдаче в аренду транспортных средств является место фактического оказания услуг. То есть при определении места поставки данных услуг следует учитывать место эксплуатации предоставленного в аренду транспортного средства.
Например, немецкая фирма предоставила в аренду молдавскому транспортному предприятию грузовые автомобили, осуществив таможенное оформление вывоза транспортного средства за пределы Германии. Молдавское предприятие использует данные грузовые автомобили при осуществлении:
1. Услуг по перевозке в пределах Республики Молдова;
2. Услуг по перевозке в международном сообщении.
В первом случае, когда грузовые автомобили используются для перевозок внутри территории Республики Молдова,  местом поставки услуги по сдаче транспортных средств в аренду на основании действия ст. 111(1) п. b) НК признается Республика Молдова. Поэтому в этом случае услуга по сдаче в аренду является импортируемой и должна быть обложена НДС в соответствии с требованиями ст. 95 п. b) НК.
Во втором случае, когда эксплуатация грузовых автомобилей производится в международном сообщении, услуги по сдаче его в аренду не могут быть признаны  как поставляемые на территории Республики Молдова и поэтому данная услуга не может на основании ст.111 (1) п. b) подвергаться обложению НДС.
Аналогичные правила в определении места поставки и порядка применения НДС распространяются и на случаи, когда арендодателем является резидент РМ, а арендатором является нерезидент.
То есть предоставляя в аренду транспортные средства нерезиденту без их вывоза за пределы РМ (эффективное использование данных транспортных средств производится в пределах республики), арендатор  - резидент осуществляет поставку на территории республики. На основании действия ст. 111(1) п. b) НК он должен обложить ее по стандартной ставке. В ситуации вывоза сданного в аренду нерезиденту транспортного средства (подтвержденного соответствующим таможенным оформлением - таможенной декларацией) данная услуга (эффективное использование) предоставляется вне пределов РМ и должна быть обложена по нулевой ставке.
V. Ремонт движимого имущества
Например, резидент республики по заключенному с нерезидентом договору вывозит временно с целью проведения ремонта собственное имущество (оборудование).
В этой ситуации услуга по ремонту осуществляется за пределами Республики Молдова, и в соответствии со статьей 111 (1) п. d) место ее поставки - место фактического оказания. Вместе с тем учитывая действие статьи 105 (2), услуга по ремонту в данном случае сопутствует поставке товара. В связи с тем, что данный товар (оборудование) ввозится (импортируется) на таможенную территорию Республики Молдова, оказанная услуга по ремонту рассматривается как импортируемая и подлежит обложению НДС, исходя из требований статьи 95 b) НК.
Аналогично является экспортом услуг осуществление ремонта временно ввезенного в республику движимого имущества, принадлежащего нерезиденту. В этом случае НДС применяется по нулевой ставке.
Следует учитывать, что указанное правило имеет отношение к оказанию услуг по договорам с нерезидентами (хозяйствующими субъектами). В случаях, когда поставки услуг осуществляются физическим лицам - за наличный расчет, вне рамок внешнеэкономической деятельности резидента, установить факт экспорта услуг невозможно, НДС должен применяться по стандартной ставке.
Например, при транспортировке товара автомобильным транспортом через территорию РМ водитель (наемный работник) румынской фирмы из-за поломки автомобиля обратился в ремонтную мастерскую. Указанный ремонт осуществлен по обращению физического лица с условиями расчета - за наличный расчет. Данная услуга подлежит обложению НДС у резидента РМ (ремонтная мастерская) на общих основаниях.
VI. Оказание информационных услуг нерезидентами, через глобальные информационные сети, а также рекламных услуг
В настоящее время целый ряд хозяйствующих субъектов в своей экономической деятельности по заключенным договорам использует базы данных международных информационных организаций, размещает рекламу за пределами Молдовы. Услугами по использованию баз данных международных информационных организаций в настоящее время пользуются в основном финансовые учреждения, транспортные организации и т.п.
В этих ситуациях, так как данные услуги осуществляются по месту нахождения их поставщика, на основании действия статьи 111 (1) п. d) НК местом поставки данной услуги является место фактического оказания услуг - т.е. государство, в котором находится поставщик.
Указанная услуга не может рассматривается в качестве импортируемой,  поскольку оказывается вне сферы действия налогового законодательства РМ. Данная услуга должна быть обложена в государстве нахождения поставщика и повторно в республике не может подвергаться обложению.
В случае, если хозяйствующие субъекты республики оказывают рекламные (информационные) услуги в Молдове по заказу нерезидентов, так как местом их оказания является Молдова и на основании действия статьи 111(1) п. b) НК эти услуги подлежат обложению НДС по стандартной ставке.
VII. Оказание посреднических услуг
Например, по договору с молдавской фирмой румынская фирма осуществляет нахождение поставщика товара на территории Италии. Место оказания услуги - Италия. И так как услуга оказывается непосредственно на территории Италии,  по действию ст. 111 (1) п. d) НК местом поставки является Италия. Поэтому услуга не может рассматриваться в качестве импортируемой, и поскольку в этом случае требования об обложении НК не предусмотрены, данная услуга не может быть обложена НДС в Республике Молдова.
Относительно порядка исчисления, декларирования и уплаты НДС по импорту услуг следует руководствоваться следующим.
В соответствии с действием ст. 101(4) НК сумма НДС, подлежащая уплате за услуги, оказываемые субъектам налогообложения за налоговый период, в котором они были осуществлены согласно пункту с) ст.94 НК (импорт услуг), прибавляется к сумме НДС, подлежащей уплате за товары, услуги, поставляемые каждым субъектом налогообложения в соответствующем периоде.
Сроки налогового обязательства и сроки уплаты НДС по импорту услуг устанавливаются Законом о бюджете на соответствующий год. Статьей 16(3) Закона о бюджете на 1999 г. определено, что уплата НДС по импортируемым услугам производится в момент получения услуги заказчиком. То есть по факту получения услуги (дата оформления акта сдачи-приемки услуг, либо иного документа, свидельствующего о выполнении обязательств лица, оказывающего услугу перед лицом ее получающим) субъект налогообложения обязан начислить к уплате налог, выписав счет-фактуру НДС и отразив ее в Регистре продаж, согласно требованиям письма Министерства финансов №21(10-23-02/1-1492) от 26.06.98. В качестве облагаемой стоимости при импорте услуг принимается стоимость оказанной услуги. В случае, если договором поставки услуги не оговорена ее стоимость,  в качестве облагаемой НДС стоимости принимается рыночная стоимость данной услуги.
Если в договоре об оказании услуг предусмотрено, что услуга оказывается (получается) поэтапно, к обложению должна быть привлечена стоимость каждого из этапов оказания (получения) услуги на момент его осуществления. В случае, если услуга является беспрерывной и оказывается в течение длительного периода времени, то моментом получения услуги признается день каждого очередного расчета получателя услуги с лицом, ее оказывающим.
Следует также отметить, что согласно ст. 102(1) не разрешается зачет суммы НДС, уплаченной или подлежащей уплате суммы НДС по импорту услуг.
В Декларации НДС облагаемый оборот и начисленная сумма НДС по импорту услуг отражаются в строке 2.
Об изложенном довести до сведения плательщиков.
Заместитель Министра
финансов    Николае Лукиан
Кишинэу, 13 апреля 2000г.
№ (10-13-02/1-1769)14.