Внутренний номер: 313884
Varianta în limba de stat
Республика Молдова
от 28.10.2002
об утверждении и введении в действие Национального
стандарта бухгалтерского учета 63 "Раскрытие информации
в финансовой отчетности сберегательно-заемных ассоциаций
и других аналогичных учреждений" и Комментарии по его
применению
стандарта бухгалтерского учета 63 "Раскрытие информации
в финансовой отчетности сберегательно-заемных ассоциаций
и других аналогичных учреждений" и Комментарии по его
применению
Утратил силу согласно ПМФ166 от 30.12.16, МО19-23/20.01.17 ст.62; в силу с 01.01.17
Во исполнение предусмотрений Постановления Правительства Республики Молдова № 710 от 23 сентября 1994 г. "О государственной программе перехода Республики Молдова на международную систему бухгалтерского учета и статистики" и на основании Закона о бухгалтерском учете № 426-XIII от 4 апреля 1995 г. ПРИКАЗЫВАЮ:
1. Утвердить Национальный стандарт бухгалтерского учета 63 "Раскрытие информации в финансовой отчетности сберегательно-заемных ассоциаций и других аналогичных учреждений" и Комментарии по его применению.
2. Ввести в действие на территории Республики Молдова Национальный стандарт бухгалтерского учета 63 "Раскрытие информации в финансовой отчетности сберегательно-заемных ассоциаций и других аналогичных учреждений" и Комментарии по его применению для финансовых отчетов, охватывающих периоды, начинающиеся с 1 января 2003 года.
3. В связи с введением в действие с 1 января 2003 года Национального стандарта бухгалтерского учета 63 "Раскрытие информации в финансовой отчетности сберегательно-заемных ассоциаций и других аналогичных учреждений" и Комментариев по его применению признать утратившим силу Национальный стандарт бухгалтерского учета 36 "Раскрытие в учете сберегательно-заемных ассоциаций граждан".
МИНИСТР ФИНАНСОВ Зинаида Гречаный
Кишинэу, 28 октября 2002 г.
№ 89.
Национальный стандарт бухгалтерского учета 63
"Раскрытие информации в финансовой отчетности
сберегательно-заемных ассоциаций и других
аналогичных учреждений"
сберегательно-заемных ассоциаций и других
аналогичных учреждений"
Введение
1. Настоящий стандарт разработан на основе международного стандарта бухгалтерского учета 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых учреждений" (пересмотренного в 1994 году).
Цель
2. Целью данного стандарта являются установление правил бухгалтерского учета сберегательно-заемных ассоциаций граждан и других учреждений, осуществляющих аналогичную деятельность, а также раскрытие информации в их финансовых отчетах.
Сфера действия
3. Настоящий стандарт распространяется на сберегательно-заемные ассоциации граждан, а также на другие учреждения и их филиалы (далее - ассоциации), зарегистрированные в Республике Молдова, осуществляющих деятельность аналогичную финансовой, но которая не подпадает под действие Закона о финансовых учреждениях. Он является составной частью национальных стандартов бухгалтерского учета (НСБУ) и применяется в контексте с ними.
Определения
4. В данном стандарте используются термины со следующим содержанием:
Операционная деятельность - деятельность ассоциации по привлечению личных сбережений ее членов в виде вкладов и других источников, а также по предоставлению им целевых займов.
Расходы операционной деятельности - расходы, связанные с операциями по привлечению личных сбережений членов ассоциации, долгосрочных и краткосрочных банковских кредитов и займов от юридических и физических лиц, а также по предоставлению им займов, являющимися основной деятельностью ассоциации.
Проценты к получению - начисленные проценты по выданным займам, подлежащие получению.
Проценты к уплате - начисленные проценты по вкладам членов ассоциации, полученным банковским кредитам и займам, подлежащие уплате.
Срок погашения - календарная дата возврата выданных займов и/или полученных займов, кредитов и вкладов, предусмотренная в договоре.
Полученный заем - банковский кредит и/или заем, полученные ассоциацией на основании договора на определенный период при условии возврата и выплаты процентов по ним.
Предоставленный заем - сумма денежных средств, выданная в соответствии с договором на условиях оплаты процентов в размере и на срок, по истечении которого она подлежит погашению.
Предоставленный обеспеченный заем - выданный заем, обеспеченный дебитором денежными средствами, вложенными в ассоциацию, заложенным имуществом, гарантиями или поручительствами, общая стоимость которых превышает сумму выданного займа.
Предоставленный необеспеченный заем - заем, выданный без залога или других гарантий (кроме вкладов по обеспечению займов) одному члену ассоциации, величина которого установлена в соответствии с законодательством.
Резервы - вид отчислений, сформированных из расходов на покрытие возможных убытков, возникающих из не погашенных в срок займов и не выплаченных в срок процентов по ним отдельными членами ассоциации.
Общие резервы - вид отчислений, сформированных из расходов на покрытие возможных, но еще не установленных будущих потерь, которые могут возникнуть в результате рисков предоставленного займа и формирующихся в момент его выдачи.
Специальные резервы - вид отчислений, сформированных из расходов с целью признания факта, что вся или часть суммы актива не будет погашена. Этот актив отражается в бухгалтерском балансе ассоциации.
Концентрация - концентрация активов, обязательств и забалансовых статей по отдельным субъектам, секторам и сегментам национальной экономики, географическим регионам (зонам).
Баланс сроков погашения - полное соответствие сроков дебиторской задолженности со сроками их оплаты на определенную дату.
Риски займа - возможность частичного и/или полного непогашения займов.
Учетная политика
5. При разработке учетной политики ассоциации основываются на конкретных нормах, предусмотренных нормативными актами по составлению и представлению финансовых отчетов. Для того, чтобы дать возможность пользователям понять принципы, на основе которых составляются финансовые отчеты, согласно настоящему стандарту, НСБУ 1 "Учетная политика" и другим НСБУ, ассоциации раскрывают соответствующую информацию.
6. Ассоциации раскрывают информацию в следующих финансовых отчетах:
1. Бухгалтерский баланс (форма № 1 А).
2. Отчет о финансовых результатах (форма № 2 А).
3. Отчет о движении денежных средств (форма № 6 А).
4. Отчет о движении собственного капитала (форма № 3 А).
5. Приложение к Бухгалтерскому балансу (форма № 4 А).
6. Приложение к Отчету о финансовых результатах (форма № 5 А).
7. Объяснительная записка.
Бухгалтерский баланс
7. Бухгалтерский баланс (форма № 1А) ассоциации составляется исходя из ее специфической имущественной и финансовой характеристики. В связи с тем, что большинство активов ликвидны, а пассивы востребованы или в любой момент активы могут обращаться в денежные средства, а пассивы- могут быть оплачены структура бухгалтерского баланса не основывается на принципах ликвидности и срочности.
В бухгалтерском балансе ассоциация раскрывает информацию о ее общем имущественном и финансовом состоянии в соответствии с положениями НСБУ. Информация, представленная в балансе и в соответствующих приложениях к финансовым отчетам, включает, но не ограничивается следующими активами и обязательствами:
Активы:
- денежные средства,
- вложения (инвестиции),
- предоставленные займы,
- дебиторская задолженность по начисленным процентам,
- резервы на возможные потери.
Обязательства:
- вклады;
- полученные банковские кредиты и займы,
- обязательства по начисленным процентам.
Собственный капитал рассматривается в параграфах 33-35.
Ассоциация раскрывает справедливую рыночную стоимость каждого класса финансовых активов и обязательств. Справедливая рыночная стоимость представляет собой сумму, на которую может быть обменен актив или погашено обязательство в процессе коммерческой операции между независимыми сторонами по цене, определенной объективно.
8. Исходя из особенностей деятельности ассоциаций информация о инвестиционных и подлежащих продаже ценных бумагах, вложенных средствах в виде депозитов в банке, о предоставленных займах и других вложениях раскрывается отдельно. Аналогично отражается дебиторская задолженность по начисленным процентам к получению, связанная с вложениями в ценные бумаги, банковские депозиты и предоставленные займы. Предоставленные займы и дебиторская задолженность по начисленным процентам к получению в бухгалтерском балансе и приложении к нему корректируются на величину сформированных резервов.
9. В составе обязательств ассоциация отражает отдельно величину привлеченных вкладов, вкладов по обеспечению предоставленных займов, полученных кредитов и займов, а также процентных начислений.
Отчет о финансовых результатах
10. Ассоциация признает доходы и расходы на основе принципа начислений, согласно которому расходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени выплаты денежных средств, а доходы - в том периоде, в котором они были заработаны, независимо от фактического момента поступления денежных средств.
Доходы
11. Доходы подразделяются на две группы:
1. Доходы от операционной деятельности.
2. Доходы от неоперационной деятельности.
12. Доходы от операционной деятельности включают:
- процентные доходы по выданным займам;
- прочие процентные доходы;
- доходы от списания неиспользованных резервов;
- прочие операционные доходы.
13. Процентные доходы по выданным займам представляют собой доходы в виде процентов по предоставленным долгосрочным и краткосрочным займам. Их величина определяется на основе процентной ставки, суммы и срока, предусмотренных договором. Ассоциация раскрывает начисленные процентные доходы по предоставленным долгосрочным займам отдельно от процентных доходов по краткосрочным займам.
14. Прочие процентные доходы включают процентные доходы, связанные с вложениями в виде банковских депозитов, высоколиквидных ценных бумаг и других вложений. Они оцениваются в соответствии с договорными условиями.
15. Доходы от списания неиспользованных резервов включают суммы неиспользованных резервов при погашении дебиторской задолженности, для которой они были сформированы.
16. Прочие операционные доходы. К данной категории доходов относятся доходы от других видов деятельности, связанных с предоставлением займов (комиссионные сборы, издержки и др.), доходы в виде штрафов и пени по предоставленным и не погашенным в срок займам (с истекшим сроком) и прочие доходы от основной деятельности.
Доходы от других видов деятельности, связанных с предоставлением займов (комиссионные сборы, издержки и др.), включают доходы, полученные от оказания консультационных услуг и комиссионных сборов. Эти доходы оцениваются по величине установленного тарифа и признаются при наличии обоснованной уверенности в их получении.
Доходы в виде штрафов и пени по предоставленным, но не погашенным в срок займам (с истекшим сроком) признаются в соответствии с условиями договора.
Прочие доходы включают ранее списанную дебиторскую задолженность, если существует обоснованная уверенность, что она будет погашена; доходы от продажи текущих активов; доходы в виде неустоек; доходы от текущей аренды; доходы от изменений методов оценки текущих активов в соответствии с положениями НСБУ 18 "Доход", НСБУ 17 "Учет аренды" и др.
17. Доходы от неоперационной деятельности включают:
- доходы от инвестиционной деятельности;
- доходы от финансовой деятельности;
- чрезвычайные доходы.
Состав доходов от неоперационной деятельности рассматривается в НСБУ 5 "Представление финансовых отчетов", НСБУ 7 "Отчет о движении денежных средств", в комментариях к данному стандарту, НСБУ 18 "Доход", НСБУ 20 "Учет субсидий и раскрытия информации о государственной помощи" и др.
Расходы
18. Расходы финансово-хозяйственной деятельности подразделяются на:
1. Расходы операционной деятельности.
2. Расходы неоперационной деятельности.
3. Расходы (экономия) по подоходному налогу.
19. Расходы операционной деятельности включают:
а) расходы в виде процентов по вкладам;
b) прочие процентные расходы;
c) расходы по формированию резервов;
d) общие и административные расходы;
e) прочие операционные расходы.
20. Процентные расходы по вкладам включают расходы по начисленным (выплаченным) в срок процентам за полученные (принятые) вклады членов ассоциации в целях обеспечения нужд ее основной деятельности. Величина указанных расходов определяется исходя из процентной ставки, суммы вкладов и срока, предусмотренных договором. Процентная ставка устанавливается, а начисленные в срок проценты за привлеченные (принятые) вклады выплачиваются в соответствии с договорными условиями.
21. Прочие процентные расходы включают расходы по начисленным к выплате процентам за полученные банковские кредиты и займы в целях обеспечения нужд основной деятельности ассоциации. Величина данных расходов определяется исходя из процентной ставки и суммы кредитов или займов. Процентная ставка устанавливается, а начисленные в срок проценты по полученным кредитам и займам выплачиваются согласно условиям договора. Проценты за кредиты или займы, полученные для образования долгосрочных активов (в других целях, кроме операционной деятельности) капитализируются или признаются как операционные расходы в соответствии с положениями НСБУ 23 "Затраты по займам".
22. Вклады, паевые взносы членов ассоциации, начисленные по ним проценты и другие имущественные статьи, использованные для покрытия выданных займов и просроченной дебиторской задолженности членов ассоциации (если это предусмотрено в договоре о займе или с согласия члена ассоциации) не признаются как расход. Они представляют собой уменьшение каждой соответствующей имущественной статьи члена ассоциации. Поэтому выданные и непогашенные займы и неоплаченная или списанная дебиторская задолженность за счет средств указанных источников (вклады, паи, проценты) не признаются как расход и не относятся на уменьшение дохода отчетного периода при определении итогового финансового результата ассоциации.
Ассоциация раскрывает расходы по начисленным процентам за долгосрочные заемные источники отдельно от краткосрочных.
23. Расходы по формированию резервов включают расходы, возникшие в результате образования общих и специальных резервов на покрытие возможных потерь от непогашения в срок выданных займов, а также начисленных процентов по ним. Общие резервы формируются при предоставлении займов, а специальные предназначены для предоставленных и не погашенных в срок займов, а также для дебиторской задолженности по начисленным и не выплаченным в срок процентам. Общая сумма сформированных резервов (общих и специальных) по выданным, но не погашенным в срок займам, не может превышать величину займов, подлежащих погашению, и дебиторской задолженности по процентным начислениям. Анологичное условие должно быть соблюдено и по непогашенным процентам.
24. Общие и административные расходы определяются и отражаются в бухгалтерском учете и в финансовых отчетах согласно НСБУ 3 "Cостав затрат и расходов предприятия".
25. Прочие операционные расходы включают расходы по штрафам и пени по полученным долгосрочным и краткосрочным кредитам, займам и вкладам, не погашенным в срок. Эти расходы отражаются в бухгалтерском учете и финансовых отчетах в соответствии с условиями, предусмотренными в заключенных договорах.
26. К операционным расходам относятся также расходы (балансовая стоимость) по реализации текущих активов; расходы по процентам за кредиты и займы, полученные в целях формирования долгосрочных активов в случае, если согласно НСБУ 23 "Затраты по займам" эти проценты не капитализируются; расходы по штрафам и пени, подлежащие уплате или уплаченные, за исключением пени по полученным займам и кредитам; разница между фактической стоимостью и чистой стоимостью реализации материалов или малоценных и быстроизнашивающихся предметов в соответствии с положениями НСБУ 2 "Товарно-материальные запасы"; разница, превышающая номинальную стоимость краткосрочных ценных бумаг отчетного периода согласно НСБУ 25 "Учет инвестиций"; суммы уменьшения первоначальной или переоцененной стоимости ценных бумаг и т.д.
27. Расходы неоперационной деятельности включают:
- расходы инвестиционной деятельности;
- расходы финансовой деятельности;
- чрезвычайные убытки.
Состав расходов неоперационной деятельности рассматривается в НСБУ 3 "Состав затрат и расходов предприятия", НСБУ 5 "Представление финансовых отчетов" и НСБУ 20 "Учет субсидий и раскрытия информации о государственной помощи".
28. Расходы (экономия) по подоходному налогу отражаются в финансовых отчетах в соответствии с положениями НСБУ 12 "Учет подоходного налога".
29. Отчет о финансовых результатах (форма № 2 А) содержит информацию о расходах и доходах, возникших в результате операционной (раскрываются отдельно), инвестиционной и финансовой деятельности, а также о чрезвычайных доходах и расходах, которые рассматриваются как чистые суммы (финансовые результаты).
Финансовый результат по видам деятельности определяется путем сопоставления соответствующих доходов и расходов. К этому результату прибавляется (вычитается) результат, возникший от чрезвычайных событий (операций), и определяется учетный результат: прибыль (убыток) периода до налогообложения.
30. Отчет о финансовых результатах составляется на основе положений НСБУ 5 "Представление финансовых отчетов". В приложении к данному отчету (форма № 5 А) ассоциация раскрывает информацию по видам деятельности.
Операционная деятельность включает:
- доходы в виде процентов по займам, предоставленным членам ассоциации (выданные займы, депозиты, ценные бумаги, прочие доходы в виде процентов); доходы от списания неиспользованных резервов;
- расходы по начисленным процентам (вкладам, полученным займам и кредитам, дисконтным ценным бумагам, прочим процентам); расходы по формированию общих и специальных резервов;
- общие и административные расходы (на содержание персонала, долгосрочных нематериальных и материальных активов, включая амортизацию и износ; налоги и местные сборы; комиссионные сборы; консультационные услуги и др.).
31. Каждый вид доходов и расходов раскрывается с целью, чтобы пользователи финансовых отчетов смогли оценить эффективность операционной деятельности. Эта информация необходима для определения основных источников дохода в соответствии с положениями НСБУ 14 "Финансовая информация по сегментам".
32. В части инвестиционной и финансовой деятельности ассоциация раскрывает информацию об основных элементах доходов и расходов. Она раскрывает отдельно доходы, полученные в виде компенсаций для возмещения убытков, и доходы от потерь, возникшие в результате чрезвычайных событий, а также расходы (экономию) по подоходному налогу.
Рекомендуется раскрывать информацию о средней процентной ставке заемных источников и займов, предоставленных в отчетном периоде.
Отчет о движении собственного капитала
33. Величина собственного капитала отражает стоимость чистых активов ассоциации, представляющую собой разницу между стоимостью активов и обязательств. Изменения собственного капитала осуществляются в соответствии с действующим законодательством.
34. Величина уставного капитала определяется по общей сумме паев и объявленных вкладов пайщиков или по номинальной стоимости размещенных акций. Если стоимость вкладов, внесенных в счет оплаты уставного капитала, отличается от их номинальной стоимости, сумма разниц является элементом добавочного капитала. К данному виду капитала также относятся и курсовые разницы по операциям в иностранной валюте, осуществленным при образовании уставного капитала. Если уставный капитал не зарегистрирован в соответствующих органах по регистрации, то его величина определяется на основании решения общего собрания ассоциации.
В случае, если номинальная стоимость акций не установлена, уставный капитал будет равен объявленной стоимости акций.
35. Отчет о движении собственного капитала (форма № 3А) заполняется и представляется ассоциацией в соответствии с НСБУ 5 "Представление финансовых отчетов". В данном отчете раскрывается наличие собственного капитала на конец предыдущего года и отчетного года, а также его изменения (увеличение, уменьшение) на протяжении отчетного года в соответствии с разделом "Собственный капитал" бухгалтерского баланса. Эти изменения содержат информацию об уставном, изъятом, неоплаченном и добавочном капитале; о вкладах членов ассоциации; о сформированных резервах в соответствии с уставом ассоциации и действующим законодательством; о поправке финансовых результатов предыдущих лет; о чистой прибыли (непокрытом убытке) предыдущих лет и текущего отчетного года и об использованной прибыли отчетного года; о разницах от переоценки долгосрочных активов; о субсидиях и т.д.
Отчет о движении денежных средств
36. Порядок составления и представления данного отчета установлен НСБУ 7 "Отчет о движении денежных средств" с учетом специфических особенностей операционной, инвестиционной и финансовой деятельности ассоциаций. В данном отчете отражаются поступления и выплаты денежных средств по видам деятельности:
1. Операционная деятельность - движение денежных средств, связанное с операциями основной деятельности по вкладам, полученным кредитам и займам, предоставленным займам и процентам по ним, подразделяющиеся на три подгруппы:
1.1. Движение наличности - основной источник дохода:
- поступления от процентов и выплаты процентов;
- поступления по не погашенной в срок и ранее списанной дебиторской задолженности;
- денежные выплаты работникам и отчисления на социальное и медицинское страхование;
- прочие поступления и выплаты.
1.2. Изменение активов:
- поступления и выплаты, связанные с возвратом предоставленных займов и вкладов;
- поступления и выплаты по ценным бумагам;
- прочие поступления и выплаты.
1.3. Изменение обязательств:
- поступления и выплаты по вкладам;
- поступления и выплаты по полученным займам;
- выплаты по подоходному налогу;
- прочие поступления и выплаты по обязательствам.
2. Инвестиционная деятельность:
- поступления и выплаты, связанные с продажей и покупкой инвестиционных ценных бумаг;
- поступления инвестиционных дивидендов и процентов;
- поступления от выбытия долгосрочных материальных и нематериальных активов;
- выплаты, связанные с приобретением долгосрочных нематериальных и материальных активов;
- прочие поступления и выплаты.
3. Финансовая деятельность
- поступления и выплаты, связанные с внесением (эмиссией) и выкупом паев, вкладов, акций;
- выплаты дивидендов и/или увеличение капитала;
- прочие поступления и выплаты.
4. Поступления и/или чрезвычайные платежи - раскрытие движения денежных средств, возникших в результате чрезвычайных событий, в соответствии с НСБУ 7 "Отчет о движении денежных средств".
Условные события и потенциальные обязательства
37. Ассоциации могут осуществлять операции или заключать сделки, которые не обусловливают возникновение реального актива, обязательства либо их изменение в бухгалтерском балансе на дату осуществления или заключения. Однако подобные операции и сделки обусловливают возникновение активов, обязательств или их изменение на определенную дату либо создают реальную возможность их возникновения в будущем, при наличии определенных условий и обстоятельств. Такие операции могут осуществляться как от имени ассоциации, так и от имени ее членов и подлежат учету в составе забалансовых статей в целях оценки их влияния на ликвидность и платежеспособность ассоциации.
38. В составе забалансовых статей следует отражать:
- обязательства по предоставлению займов на определенную дату на заранее оговоренных условиях (сумма, срок, процентная ставка и др.), имеющие безотзывный характер;
- безотзывные обязательства по продлению срока погашения займа;
- обязательства по продаже с выкупом, не отраженные в балансе;
- обязательства по приобретению или продаже ценных бумаг в будущем;
- обязательства, связанные с процентными ставками и курсами обмена валюты, включая наличные и срочные сделки;
- обязательства по эмиссии векселей и других долгосрочных обязательств;
- прочие обязательства, имеющие условный характер.
39. По каждому виду условного события и потенциального обязательства, включенному в забалансовые статьи, ассоциация раскрывает:
\xf5 характер условных событий или потенциальных обязательств;
\xf5 неопределенные факторы, которые будут влиять на будущие результаты;
\xf5 оценку финансовых последствий или сообщение о невозможности осуществления такой оценки.
Баланс сроков погашения
40. Ассоциация должна обеспечить соответствие сроков погашения и процентных ставок по дебиторской задолженности и обязательствам, которое является основным элементом в управлении деятельностью ассоциации. На практике сроки погашения дебиторской задолженности и обязательств, а также процентных ставок по ним являются неопределенными, поскольку предоставление и получение займов могут иметь разный характер. Иногда их несоответствие может быть обусловлено увеличением прибыльности, но одновременно оно сопровождается и значительным ростом риска. Поэтому очень трудно получить идеальное соответствие указанных показателей. Ассоциация должна проверять соответствие сроков погашения дебиторской задолженности, обязательств и процентных начислений по ним.
41. Сроки погашения дебиторской задолженности и обязательств, а также способность направлять дебиторскую задолженность по процентам на покрытие процентных обязательств по истечении срока погашения являются важными факторами при оценке ликвидности, платежеспособности и их зависимости от изменения процентных ставок и курсов обмена валют. Для оценки ликвидности ассоциации необходимо представить пользователям информацию о дебиторской задолженности по выданным займам и начисленным процентам к получению, а также об обязательствах по вкладам, полученным кредитам и займам с начисленными процентами к оплате. Сроки погашения дебиторской задолженности и обязательств могут различаться в разных ассоциациях. Они устанавливаются ассоциацией начиная со дня составления баланса до оговоренных сроков погашения или до сроков, предусмотренных договором. Группировка дебиторской задолженности и обязательств в этих целях может осуществляться по следующим периодам:
а) от 1 месяца до 3 месяцев;
b) от 3 месяцев до 1 года;
c) от 1 года до 5 лет;
d) свыше 5 лет.
42. В случае, когда погашение предоставленных займов, полученных кредитов и займов привлеченных вкладов распределяется по срокам на определенный период, каждый отдельный платеж относится к периоду, в котором выплата средств или их получение согласована или предусмотрена договором.
43. Важно, чтобы периоды погашения, установленные ассоциацией для дебиторской задолженности, были одинаковыми или меньше, чем установленные для обязательств. Это показывает степень совпадения между востребованностью дебиторской задолженности и обязательств и степень зависимости ассоциации от других источников обеспечения ликвидности. Сроки погашения могут быть выражены в виде:
а) периода, оставшегося до даты погашения (выплаты);
b) начального периода до даты погашения (выплаты);
c) периода, оставшегося до следующей даты, когда могут быть изменены процентные ставки.
44. Анализ дебиторской задолженности и обязательств по периоду, оставшемуся до даты погашения (выплаты), обеспечивает наилучшим образом оценку ликвидности ассоциации. Ассоциация может также раскрывать сроки погашения, установленные на базе начального периода, оставшегося до даты погашения (выплаты), с целью предоставления информации о стратегии финансирования и управления ее деятельностью. Кроме того, ассоциация может сгруппировать периоды погашения на основе периода, оставшегося до следующей даты изменения процентной ставки, для того, чтобы показать риски процентных ставок, которым она может подвергаться. Руководство ассоциации в дополнительных комментариях к финансовым отчетам может представлять информацию о влиянии изменений процентных ставок и способы, согласно которым ассоциация управляет и проверяет указанные риски в своем финансовом положении.
45. В некоторых случаях вклады могут быть изъяты, а выданные займы - возвращены по требованию. Однако на практике вклады и займы часто остаются не изъятыми и не погашенными на протяжении более длительного периода, поэтому фактическая дата погашения превышает договорную. Тем не менее, независимо от этого ассоциация проводит анализ, основанный на договорных сроках погашения, даже если период погашения, предусмотренный договором, не совпадает с фактическим периодом, потому что договорные сроки отражают риски ликвидности, связанные с дебиторской задолженностью и обязательствами.
46. Ликвидность ассоциации оценивается на основании информации, сгруппированной по периодам погашения с учетом доступности средств. Для более тщательного разъяснения пользователям группировки дебиторской задолженности и обязательств по срокам погашения необходимо раскрытие дополнительной информации о вероятности погашения в течение оставшегося периода. Поэтому руководство сможет раскрывать информацию о фактических периодах погашения и о способах управления и контроля рисков, а также о проблемах, связанных с разными графиками сроков погашения и процентных ставок.
Концентрация активов, обязательств и забалансовых статей
47. Уровень концентрации определяется процентным отношением сумм отдельных концентраций к капиталу ассоциации. Под значительной концентрацией следует понимать концентрацию, уровень которой превышает 25% капитала ассоциации. Практика привлечения заемных средств, их размещения в активах ассоциации и формирования забалансовых статей должна основываться на их диверсификации с целью снижения уровня концентрации до допустимого. Значительная концентрация активов, обязательств и забалансовых статей может возникнуть в результате технических ошибок, неэффективного менеджмента вследствие низкой квалификации руководства ассоциации либо мошеннических операций.
48. Наличие одной или нескольких значительных концентраций может оказать негативное влияние на стабильность финансового состояния ассоциации, поэтому необходимо раскрывать любые значительные концентрации активов, обязательств или забалансовых статей. Значительная концентрация активов, например выданных займов, одному члену ассоциации (группе взаимосвязанных членов), используемых в одной отрасли или секторе сельского хозяйства, в одном виде какой-либо деятельности или географической зоне данной местности, может стать причиной образования убытков ассоциации.
49. Наличие значительной концентрации выданных займов одному члену ассоциации или группе взаимосвязанных лиц может привести к возникновению таких нежелательных ситуаций, как:
- несоблюдение принципа объективности при предоставлении займов крупным заемщикам на более выгодных условиях (процентная ставка и др.), чем предусмотренные для заемщиков ассоциации с аналогичным финансовым состоянием;
- вынужденное предоставление дополнительных займов крупным заемщикам (группе заемщиков) и их постоянное обновление с целью предотвращения их разорения или банкротства, так как последнее может привести к возникновению риска банкротства ассоциации.
50. В результате возникновения значительной концентрации предоставленных займов в одной отрасли или в одном секторе сельского хозяйства, трудности в одной или одном из них (например, падеж скота вследствие заболеваний или снижение урожайности одной из сельскохозяйственных культур при неблагоприятных климатических условиях для ее выращивания) могут привести к разорению мелких заемщиков, причиняя тем самым ассоциации значительные убытки.
51. Значительная концентрация предоставленных займов, используемых в определенной географической зоне, обусловливает зависимость финансового состояния ассоциации от природных факторов соответствующего региона (ураган, оползни, заморозки, засуха и др.) и подвергает ее риску возникновения убытков. Для предотвращения подобных явлений необходимо ограничить предоставление займов одному заемщику, группе заемщиков, либо заемщикам, расположенным в одной географической зоне или осуществляющим свою деятельность в одном секторе сельского хозяйства. Такие ограничения производятся в соответствии с действующим законодательством.
52. Концентрация активов не ограничивается только предоставленными займами. Любые виды активов, например депозиты ассоциации, размещенные в коммерческих банках, инвестиции и др. должны рассматриваться с учетом уровня концентрации.
53. Ассоциации должны рассматривать и раскрывать значительные концентрации обязательств перед одними и теми же кредиторами (финансовыми учреждениями), ее членами или группой взаимосвязанных лиц. Руководство ассоциации предпочитает больше опираться на небольшое число крупных кредиторов и депонентов для снижения усилий по привлечению денежных средств. Однако изъятие крупного полученного займа или привлеченного депозита может обусловить кризис ликвидности ассоциации, если ее руководство не сможет немедленно покрыть этот отток денежных средств.
54. Ассоциации должны тщательно изучать уровень концентрации забалансовых статей с целью раскрытия их значительных концентраций. Хотя большинство концентраций, обусловливающие возникновение рисков, раскрывается в балансовых статьях, финансовое положение ассоциаций может зависеть от рисков, которые не отражены в бухгалтерском балансе. Таким образом, наличие у ассоциации безотзывного обязательства по выдаче крупного займа одному члену или группе взаимосвязанных лиц - членов ассоциации может привести к возникновению двух видов риска:
1) риска несбалансированной ликвидности, либо к его увеличению, когда ассоциацию обязывают выполнить это обязательство в неблагоприятных финансовых условиях;
2) кредитного риска - в случае ухудшения кредитоспособности заемщика в период между выполнением обязательства и его погашением.
Убытки по займам
55. В процессе своей операционной деятельности ассоциации неизбежно несут убытки по выданным и ренегоциированным займам, потому что они оказываются частично или полностью непогашенными. Убытки подразделяются на установленные и потенциально неустановленные. Установленные убытки - это сумма убытков, которая установлена конкретно в определенном периоде, а потенциально неустановленные убытки - это убытки, которые существуют в портфеле займов. Данные виды потерь признаются как расход и вычитаются из балансовой суммы выданных займов как резервы на покрытие убытков по займам. Эти убытки оцениваются согласно решению руководства. Однако очень важно, чтобы оно осуществляло оценку последовательно от одного отчетного периода к другому.
56. Пользователи финансовых отчетов должны знать, как влияют убытки по займам на финансовое положение и результаты деятельности ассоциации. Такая информация позволяет им определить, эффективно ли ассоциация использовала свои ресурсы. В этих целях раскрывается совокупная сумма резервов на покрытие убытков по займам на отчетную дату и изменения этих резервов в течение отчетного периода. Изменения резервов, включая возмещение сумм, ранее списанных на расходы в течение периода, отражаются отдельно.
57. Ассоциация может принять решение не начислять проценты за предоставленный заем в случае, если задолженность заемщика по выплате процентов или возврату займа превышает сроки, предусмотренные договором. В этом случае на отчетную дату ассоциация раскрывает совокупную сумму займов, по которой проценты уже не начисляются. Также указывается база, использованная для определения балансовой суммы займов. Рекомендуется раскрывать факт признания процентного дохода по таким займам и влияние, оказываемое неначислением процентов, на финансовые результаты.
58. В случае невозможности погашения займов они списываются за счет созданных резервов на покрытие потерь по выданным займам. Иногда предоставленные займы не списываются до выполнения необходимых юридических процедур и окончательного определения суммы потерь. В других же случаях заем списывается, если заемщик не выплатил проценты или не погасил заем на установленную дату. Во всех случаях списания соответствующая сумма признается как контролируемый забалансовый актив.
59. Учитывая тот факт, что в ассоциациях порядок отнесения непогашенных займов на расходы различается, их общая сумма, а также резервов на покрытие убытков при наличии одинаковых условий, может существенно варьировать. В связи с этим ассоциация раскрывает в своей учетной политике порядок списания непогашенных займов.
Общие риски
60. Ассоциация в значительной степени зависит от своих клиентов и пайщиков и/или от их взаимосвязанной группы. Если они не погашают предоставленные займы или не выплачивают проценты, возникает риск потерь. Риск по займу возникает в результате концентрации займов в одном секторе экономики, в одной экономической или географической зоне определенной местности, по клиенту, пайщику или по их взаимосвязанной группе. Естественно, что ассоциация должна предпринимать соответствующие меры для избежания или уменьшения риска, например, недопущение концентраций или уменьшение степени концентрации предоставленных займов в соответствии с концентрацией активов, обязательств или забалансовых статей, формирование резервов на покрытие общих рисков, включая и возможные убытки от предоставленных займов.
61. Ассоциация формирует общие резервы на покрытие возможных потерь по предоставленным займам, специальные резервы на покрытие возможных потерь по не погашенным в срок займам и не выплаченным в срок процентам, а также на покрытие условных событий. Величина резервов определяется исходя из вида и категории непогашенных займов, невыплаченных процентов и условных событий. Формирование резервов признается ассоциацией в бухгалтерском учете и отражается в финансовых отчетах как одновременное увеличение расходов и резервов. Не разрешается формирование завышенных или скрытых резервов, поскольку они искажают величину финансового результата и капитала.
62. Отчет о финансовых результатах не может предоставлять релевантную информацию о деятельности ассоциации, в случае, если прибыль (убытки) периода включает скрытые суммы, отложенные для покрытия общих рисков, либо дополнительные условные события или скрытые предоставленные займы, возникающие в результате возмещения таких сумм. Бухгалтерский баланс также не может предоставить релевантную информацию о финансовом положении ассоциации, если он включает завышенные обязательства и заниженные активы или нераскрытые обязательства и резервы. Следовательно, ассоциация раскрывает в приложениях к финансовым отчетам любые резервы, сформированные для общих рисков, включая будущие убытки и другие непредвиденные риски. Использование резервов приводит к уменьшению дебиторской задолженности по займам или невыплаченным процентам либо к увеличению операционного дохода.
Обеспечение займов
63. Обеспечение займов в ассоциации может быть полным и/или частичным (по необеспеченным займам). Полным является обеспечение займа активами, величина которых равна или превышает выданную сумму, а частичным - обеспечение только части предоставленного займа (как правило, это осуществляется посредством целевых вкладов по обеспечению займов).
Залог представляет собой форму о гарантии возвратности предоставленного займа, обеспеченного полностью, и используется в целях снижения риска, который может возникнуть в результате возможных убытков в случае непогашения предоставленного займа. Форму и величину залога по обеспечению предоставленных займов ассоциации определяют самостоятельно.
64. Ассоциация раскрывает общую сумму предоставленных займов, обеспеченных полностью или частично, характер и балансовую стоимость активов, заложенных в качестве гарантии. Эти показатели могут иметь значительное влияние на оценку финансового положения ассоциации.
Доверительные операции
65. Ассоциация, как правило, действует в качестве доверительного собственника, обеспечивая хранение или размещение активов (денежных средств) от имени клиентов. В случае, если отношения доверительного собственника (ассоциации) юридически подтверждены, то эти активы не являются имущественными элементами ассоциации и, следовательно, они не отражаются в бухгалтерском балансе. Если ассоциация осуществляет значительные доверительные операции, то они раскрываются в финансовых отчетах, так как могут возникнуть потенциальные обязательства, в случае если ассоциация не выполняет свои доверительные функции. В этом случае доверительные операции не включают функции ответственного хранения.
Сделки со связанными сторонами
66. Операции между связанными сторонами рассматриваются в соответствии с положениями НСБУ 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах". Некоторые операции могут осуществляться между связанными сторонами (ассоциацией и ее филиалами) согласно условиям, которые отличаются от тех, которые производятся между несвязанными сторонами. Например, ассоциация может перечислять (авансировать) значительную сумму, устанавливать более низкую процентную ставку для связанной стороны или совершать операции на определенных льготных условиях. Безусловно, ассоциация не устанавливает такие условия, осуществляя сделки с несвязанными сторонами.
67. При осуществлении операций (включая случаи, когда они относятся к обычной деятельности) со связанными сторонами ассоциация раскрывает отдельно характер отношений с ними, виды операций и их элементы, необходимые для более правильного понимания информации, содержащейся в финансовых отчетах. Согласно положениям НСБУ 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" в качестве необходимых элементов для раскрытия служат политика кредитования (правила предоставления займов) связанных сторон, а также абсолютные суммы и процентные показатели:
а) каждого займа и депозита, общих непогашенных сумм на начало и на конец отчетного периода, а также, займов не возвращенных в течение периода;
b) каждого вида доходов и расходов по процентам и комиссионным сборам;
c) суммы расходов, признанных в течение отчетного периода как убытки по займам и резервам на отчетную дату;
d) безотзывных потенциальных обязательств и условных событий, возникших забалансовых статей.
Дата вступления в силу
68. Настоящий стандарт вступает в силу с 1 января 2003 года.
Комментарии по применению
Национального стандарта бухгалтерского учета 63
Раскрытие информации в финансовой
отчетности сберегательно-заемных ассоциаций
и других аналогичных учреждений
Общие положения
1. Настоящие комментарии разработаны на основе Национального стандарта бухгалтерского учета 63 "Раскрытие информации в финансовой отчетности сберегательно-заемных ассоциаций и других аналогичных учреждений", утвержденному приказом министра финансов Республики Молдова № 89 от 28 октября 2002 года и введенному в действие с 1 января 2003 года.
Цель
2. Цель настоящих комментариев состоит в трактовке положений НСБУ 63 "Раскрытие информации в финансовой отчетности сберегательно-заемных ассоциаций и других аналогичных учреждений", специфических правил бухгалтерского учета сберегательно-заемных ассоциаций граждан и других учреждений, а также их филиалов (далее - ассоциации) зарегистрированных в Республике Молдова, осуществляющих деятельность, аналогичную финансовой, но которая не подпадает под действие Закона о финансовых учреждениях, в раскрытии информации в финансовых отчетах, содержащих:
a) специфику учетной политики;
b) состав расходов и доходов, возникших в результате операционной деятельности и других видов деятельности, порядок их измерения и признания;
c) порядок применения ассоциациями финансовых инструментов, таких как потенциальные обязательства и условные события, баланс сроков погашения, концентрация активов, общих рисков, обеспечение займов, определение убытков по займам и др.
Определения
Параграф 4 НСБУ 63
3. Операционная деятельность - деятельность ассоциации по привлечению личных сбережений ее членов в виде вкладов и других источников, а также по предоставлению им целевых займов.
4. Согласно законодательству ассоциация располагает имуществом, на основе которого осуществляет свою деятельность. Она принимает личные сбережения своих членов, получает кредиты, займы, пожертвования и спонсорские суммы от юридических и физических лиц внутри страны и из-за рубежа. Ассоциация предоставляет долгосрочные и краткосрочные займы из накопленных источников (средств). Займы выдаются под проценты и на основе принципа возвратности. Кроме того ассоциация может оказывать и другие услуги, связанные с предоставлением займов, которые предусмотрены уставом. Цель ассоциации заключается в поддержке предпринимательской деятельности и других легальных видов деятельности своих членов, а не в получении прибыли. Поэтому ассоциация распределяет полученную прибыль из своей деятельности, создавая необходимые резервы для своего экономического развития и улучшения финансового положения.
5. Общие резервы - это вид отчислений, сформированных из расходов на покрытие возможных но еще не установленных будущих потерь, которые могут возникнуть в результате рисков предоставленного займа и формирующиеся в момент его выдачи.
Этот вид резервов не связан с погашением предоставленного займа. Следовательно, он представляет собой вид обеспечения в определенной мере части предоставленного займа, признанной не результатом риска, а как убытки по разным причинам: неплатежеспособность заимодателя (кредитора), утрата отношений с ним и др. Общий резерв образуется при предоставлении займа. Поэтому возможные будущие убытки, которые могут возникнуть в результате риска, связанного с этим займом, еще не установлены.
Пример 1. 1 марта текущего года ассоциация предоставила своему члену заем на сумму 3 000 леев сроком на 6 месяцев. В соответствии с кредитной политикой ассоциации предусматривается образование общего резерва в размере 2%. Следовательно, сумма резерва, образованная 1 марта текущего года, составит 60 леев (3000 x 2%). В этом месяце данная сумма (60 леев) признается как расходы операционной деятельности и отражается в финансовых отчетах. Если сумма займа погашается, то неиспользованный резерв признается как доход от операционной деятельности и отражается в бухгалтерском учете и финансовых отчетах в соответствующей сумме.
6. Специальные резервы - это вид отчислений, сформированных из расходов с целью признания факта, что общая или часть суммы актива не будет погашена. Этот актив отражается в бухгалтерском балансе ассоциации. Величина данного резерва в соответствии с законодательством дифференцируется в зависимости от категории дебиторской задолженности по займам и не погашенным в срок процентам: просроченные, сомнительные, безнадежные. Резервы формируются отдельно по займам и процентам.
Пример 2. 28 февраля текущего года истек срок погашения займа на сумму 2000 леев, предоставленного Чимпойешу С. сроком на 1 год по ставке 20% годовых. В этом месяце были начислены проценты на сумму 33,32 лея. В марте месяце текущего года Чимпойеш С. не выплатил проценты и не погасил заем. Предположим, что действующее законодательство предусматривает образование специального резерва на просроченную дебиторскую задолженность (период неуплаты 0-2 месяца) в размере 30%.
Сумма созданного резерва в марте месяце составит по:
- предоставленному займу - 600 леев (2000 x 30%);
- непогашенным процентам - 10 леев (33,32 x 30%).
Одновременно уменьшается стоимость активов баланса на соответствующие суммы.
Если заем и/или проценты, квалифицированные как просроченные, были впоследствии погашены членом ассоциации, то ранее образованный специальный резерв признается как операционный доход.
Учетная политика
Параграф 5 НСБУ 6
7. При разработке учетной политики ассоциации основываются на конкретных нормах, предусмотренных нормативными актами, по составлению и предоставлению финансовых отчетов. Для того, чтобы дать возможность пользователям понять принципы, на основе которых составляются финансовые отчеты, в соответствии с настоящим стандартом, НСБУ 1 "Учетная политика" и другими НСБУ, ассоциации раскрывают информацию о:
a) методах признания основных видов дохода;
b) методах оценки инвестиционных и подлежащих продаже ценных бумаг;
c) базе определения возможных убытков по займам, а также о порядке списания непогашенных займов;
d) различиях между операциями и видами деятельности, которые приводят к признанию активов и обязательств в бухгалтерском балансе, и теми операциями и другими событиями, обусловливающими лишь возникновение некоторых потенциальных обязательств и условных событий;
e) базе определения общих рисков, политике образования резервов на возмещение возможных убытков и их отражение в финансовых отчетах.
В приложении 1 к настоящим комментариям приводится образец учетной политики ассоциации. При разработке своей учетной политики ассоциации могут применять и другие методы и способы ведения учета, предусмотренные НСБУ.
Отчет о финансовых результатах
Параграф 13 НСБУ 63
8. Процентные доходы по выданным займам представляют собой доходы в виде процентов по предоставленным долгосрочным и краткосрочным займам. Их величина определяется на основе процентной ставки, суммы и срока, предусмотренных договором. Ассоциация раскрывает начисленные процентные доходы по предоставленным долгосрочным займам отдельно от процентных доходов по краткосрочным займам.
9. Согласно параграфу 26 НСБУ 18 "Доход" проценты признаются как доход по методу начислений и на базе временного соотношения, которое учитывает реальный доход от актива. Временное соотношение, которое учитывает реальный доход, это период, на который определяются проценты, одновременно признанные как доход. В соответствии с учетной политикой ассоциация определяет и начисляет процентный доход ежемесячно или ежеквартально.
Пример 3. 20 февраля текущего года ассоциация предоставила Чобану В. заем на сумму 3 000 леев для выполнения весенних работ со сроком погашения 10 месяцев по ставке 20%.
Начисленные и признанные как доход от операционной деятельности проценты составили:
в феврале месяце - 13,15 леев [(3 000 x 20% / 365) x 8];
в марте месяце - 50,96 леев [(3 000 x 20% / 365) x 31] и т.д.
Параграф 14 НСБУ 63
10. Прочие процентные доходы включают процентные доходы, связанные с вложениями в виде банковских депозитов, высоколиквидных ценных бумаг и других вложений. Они оцениваются в соответствии с договорными условиями.
Пример 4. 1 октября текущего года ассоциация внесла в коммерческий банк 150 000 леев в виде депозитов с годовой процентной ставкой 18% сроком на 10 месяцев. Доход выплачивается ежеквартально (без капитализации). Предположим, что процентная ставка в течение 10 месяцев не изменилась.
11. Процентный доход по вкладам денежных средств составит в IV квартале текущего года 6 805 леев [(150 000 x 18%/ 365) x
x 92], в I и II кварталах будущего года - соответственно по
6 805 леев, в III квартале будущего года - 2 297 леев [(150 000 x 18%/365) x 31].
Общая сумма признанного дохода в течение 10 месяцев составит 22 712 леев (6 805 + 6 805 + 6 805 +6 805+2 297).
Доходы от высоколиквидных ценных бумаг определяются исходя из их номинальной стоимости и годовой процентной ставки на момент, ранее установленный эмитентом.
Пример 5. Ассоциация приобрела высоколиквидные ценные бумаги сроком на 6 месяцев, покупная стоимость которых составляет 70 000 леев, номинальная стоимость - 72 000 леев, процентная ставка - 18% годовых. Проценты выплачиваются два раза в год.
Согласно этим условиям доход ежеквартальный процентный в виде процентов по ценным бумагам составляет 6 480 леев (72 000 x 18% / 2).
Параграф 15 НСБУ 63
12. Доходы от списания неиспользованных резервов включают суммы неиспользованных резервов при погашении дебиторской задолженности, для которой они были сформированы.
Пример 6. Ассоциация предоставила своему члену заем на сумму 2 000 леев сроком на 8 месяцев, возвращенный через 1,5 месяца после истечения срока погашения.
Предположим, что в соответствии с учетной политикой и действующим законодательством ассоциация образовала следующие резервы:
1) при предоставлении займа - 40 леев (2000 x 2%);
2) при переводе дебиторской задолженности по предоставлению займа из категории "нормальной" в категорию просроченной из-за непогашения в течение 2-х месяцев - 560 леев [(2 000 x 30%) - 40]. Таким образом создается резерв на общую сумму 600 леев (560 + 40).
Принимая во внимание тот факт, что спустя две недели после образования специального резерва для просроченной дебиторской задолженности была возвращена вся сумма предоставленного займа (2 000 леев), ранее созданный резерв (600 леев) уменьшается и одновременно признается как доход от операционной деятельности в месяце погашения .
Параграф 16 НСБУ 63
13. Прочие операционные доходы. К данной категории доходов относятся доходы от других видов деятельности, связанных с предоставлением займов (комиссионные сборы, издержки и др.), доходы в виде штрафов и пени по предоставленным и не погашенным в срок займам (с истекшим сроком) и прочие доходы от основной деятельности.
14. Доходы от других видов деятельности, связанных с предоставлением займов (комиссионные сборы, издержки). В процессе осуществления деятельности по предоставлению займов ассоциация может оказывать консультационные услуги и взимать с заемщиков различные комиссионные сборы и издержки по предоставленному займу.
Пример 7. 1 марта текущего года Опинкэ П. получил от ассоциации "Х" долгосрочный заем на сумму 50 000 леев для приобретения оборудования для сушки фруктов. Процентная ставка составляла 14% годовых, а заем был разделен на две равные части (транши) и выдан с интервалом в 60 дней. Согласно учетной политике по предоставлению займов ассоциации для выдачи этого вида займа необходимо оформить ряд документов: бизнес-план, договоры о залоге, договор о займе и др. и устанавливаются следующие комиссионные сборы:
- единый сбор за оформление документов - 100 леев;
- единый комиссионный сбор за рассмотрение документов - 50 леев;
- комиссионный сбор за резервирование денежных средств - 0,03% ежедневно от зарезервированной суммы;
- комиссионный сбор за предварительное погашение - 0,5% от предварительно погашенной суммы.
Доход на сумму 150 леев (100 + 50) отражается в составе текущих доходов будущих периодов при заключении предварительного соглашения. Их включение в состав прочих операционных доходов осуществляется по мере поступления денежных средств за указанные услуги.
5 марта 2002 года Опинкэ П. подписал договор о займе и получил первую часть займа на сумму 25 000 леев. Соответственно оставшаяся сумма была зарезервирована, взимая комиссионный сбор в размере 450 леев (25 000 леев x 0,03% x x 60 дней). Указанная сумма отражается в составе прочих операционных доходов в конце каждого дня (месяца) независимо от поступления денег на счет и увеличивается дебиторская задолженность соответствующего клиента.
Предположим, что 1 октября 2002 года Опинкэ П. предварительно погасил 5 000 леев от суммы займа. В соответствии с условиями договора удерживается комиссионный сбор за предварительное погашение займа на сумму 25 леев (5 000 x 0,5%), которая отражается в составе прочих операционных доходов на момент осуществления операции.
15. Доходы в виде штрафов и пени по предоставленным, но не погашенным в срок займам (с истекшим сроком), признаются в соответствии с условиями договора.
Пример 8. 1 марта текущего года ассоциация предоставила Новаку С. заем на сумму 4 000 леев сроком на 1 год с процентной ставкой 20% годовых. Согласно условиям договора в случае не погашения в срок займа ассоциация начисляет пени на период 60 дней после истечения срока погашения в размере 0,1% за каждый день просрочки. Предположим, что Новак С. не погасил заем в течение 4-х месяцев после истечения срока погашения.
В первом месяце (апреле) после истечения срока погашения ассоциация начисляет пеню, признанную доходом на сумму 120 леев [(4 000 x 0,1%) x 30]; во втором месяце (мае) - соответственно 124 лея [(4 000 x 0,1%) x 31].
Ассоциация признает доходы в виде пени на сумму 244 лея (120 +124).
Если член ассоциации не погашает заем, доход в виде пени к получению через два месяца после истечения срока погашения не будет признан, поскольку не будет погашена и дебиторская задолженность по процентам. Более того, договорные условия не были соблюдены.
16. Прочие доходы включают списанную ранее дебиторскую задолженность в случае, когда имеется обоснованная уверенность, что она будет погашена; доходы от продажи отдельных текущих активов; доходы в виде неустоек; доходы от текущей аренды; доходы от изменения методов оценки текущих активов и др. в соответствии с положениями НСБУ 18 "Доход" в случае необходимости, НСБУ 17 "Учет аренды" и других национальных стандартов бухгалтерского учета.
Ранее списанная дебиторская задолженность. В случае, когда дебиторская задолженность по предоставленному займу и/или по начисленным процентам стала безнадежной, а у ассоциации нет обоснованной уверенности, что данная дебиторская задолженность будет погашена, она списывается и одновременно уменьшаются ранее образованные общие и специальные резервы. Если безнадежная дебиторская задолженность списывается, то в составе забалансовых статей актива отражается списанная дебиторская задолженность по займам и процентам. В случае, когда финансовое положение дебитора ассоциации благоприятное и он решает погасить соответствующую сумму, ассоциация располагает обоснованной уверенностью отразить ранее списанную дебиторскую задолженность в составе отдельных имущественных статей по предоставленному займу и начисленным процентам, одновременно признав доход от операционной деятельности.
Пример 9. 15 января текущего года ассоциация списала дебиторскую задолженность Китороагэ И. по выданному займу (2 000 леев) и невыплаченным процентам (190 леев). Допустим, что Китороагэ И. сообщил, что погасит долг 1 октября текущего года.
Согласно условиям примера 15 января текущего года ассоциация отражает в составе имущественных статей баланса:
а) списание дебиторской задолженности по:
предоставленным займам - 2 000 леев;
начисленным процентам - 190 леев;
Всего - 2 190 леев.
b) уменьшение резерва по:
непогашенным займам - 2 000 леев;
невыплаченным процентам - 190 леев;
Всего - 2 190 леев.
Одновременно в составе забалансовых активов отражается дебиторская задолженность по предоставленным займам - 2 000 леев, по невыплаченным процентам - 190 леев.
1 октября текущего года ассоциация восстановит в составе балансовых статей ранее списанную дебиторскую задолженность по:
предоставленным займам - 2 000 леев;
начисленным процентам - 190 леев;
Всего - 2 190 леев.
Одновременно увеличивается доход от операционной деятельности на 2 190 леев.
Соответственно в составе забалансовых статей актива уменьшаются:
дебиторская задолженность по предоставленным займам - 2 000 леев;
списанная дебиторская задолженность по начисленным процентам - 190 леев.
17. Доходы от продажи текущих активов. К этому виду доходов относится продажная стоимость активов, находящихся в распоряжении ассоциации и проданных или обмененных из-за их неиспользования.
Пример 10. Ассоциация приобрела строительные материалы стоимостью 8 000 леев. Для текущего ремонта офиса были израсходованы материалы стоимостью 6 000 леев, а остальная часть была продана на сумму 1 700 леев. Стоимость материалов (1 700 леев) будет признана как доход от продажи текущих активов.
18. Доходы от текущей аренды могут быть признаны в операциях по передаче в текущую аренду другим юридическим и физическим лицам отдельных объектов основных средств.
Пример 11. Ассоциация передала в текущую аренду две комнаты офиса на 2 года. Квартальная арендная плата составляет 2 800 леев.
В данном примере плата за текущую аренду на сумму 2 800 леев признается как доход от операционной деятельности и отражается в Отчете о финансовых результатах.
19. Доходы в виде неустоек признаются, когда у ассоциации имеется обоснованная уверенность (заявление виновного лица, исполнительный лист, решение другого органа или наличие другого документа) по возмещению материальных убытков (см. параграф 22 Комментариев по применению НСБУ 18 "Доход").
Параграф 17 НСБУ 63
20. Доходы от неоперационной деятельности включают:
- доходы от инвестиционной деятельности;
- доходы от финансовой деятельности;
- чрезвычайные доходы.
21. В состав доходов от инвестиционной деятельности входят доходы, полученные в результате передачи прав пользования долгосрочными нематериальными, материальными и финансовыми активами и их выбытия; доходы по начисленным или подлежащим начислению дивидендов; доходы, полученные от дооценки долгосрочных активов, списанной при их выбытии; доходы от инвестиционных процентов по инвестированным ценным бумагам; доходы от участия в капитале других предприятий; прочие доходы от инвестиционной деятельности.
22. Доходы от выбытия нематериальных активов
Пример 12. Ассоциация "А" располагает зарегистрированным знаком обслуживания. После 5 лет использования она решила продать право на его использование ассоциации "Д", не сохраняя за собой право собственника. Продажная стоимость составляет 5 000 леев.
В данном примере в месяце продажи права на использование знака обслуживания ассоциация "А" признает доход от выбытия указанного нематериального актива на сумму 5 000 леев.
23. Доходы от выбытия долгосрочных материальных активов.
Пример 13. Ассоциация продала использованный в течение 3-х лет компьютер по цене 6 600 леев, включая НДС. Доход признается на сумму 5 500 леев [6 600 - (6600 : 6)]. Сумма НДС не является статьей дохода.
24. Доходы в виде дивидендов. Эти доходы признаются ассоциацией только на основании решения общего собрания акционеров предприятия, акциями которого ассоциация владеет.
Пример 14. 25 января текущего года ассоциация получила заключение, составленное на основании протокола общего собрания акционеров о выплате дивидендов на сумму 20 000 леев за полученные результаты в предыдущем году. В данном случае ассоциация признает в январе месяце текущего года сумму в 20 000 леев и отражает ее в Отчете о финансовых результатах в I квартале текущего года.
25. Доходы, полученные от дооценки долгосрочных активов, списанной при их выбытии
Пример 15. 10 января 1998 года ассоциация приобрела автомобиль стоимостью 30 000 леев, срок полезного функционирования - 5 лет, предполагаемая остаточная стоимость - 2 000 леев. 1 января 2000 года балансовая стоимость была переоценена, применяя коэффициент 1,5. После 5 лет функционирования (в январе месяце 2003 года) автомобиль был списан.
В данном примере определяются следующие показатели:
- изнашиваемая стоимость - 28 000 леев (30 000 - 2 000);
- годовой износ - 5 600 леев (28 000 : 5), ежемесячно - 467 леев (5 600 : 12);
- износ, накопленный до переоценки, - 16 337 леев (467 х 11) + (5 600 х 2);
- балансовая стоимость до переоценки - 13 663 лея
(30 000 - 16 337);
- переоцененная балансовая стоимость - 15 712 леев
(13 663 х 1,15);
- дооценка балансовой стоимости - 2 049 леев (15 712 - 13 663).
Дооценка, составляющая 2 049 леев, относится на увеличение собственного капитала как разницы от переоценки долгосрочных активов.
При списании данного автомобиля (в январе месяце 2003 года) дооценка признается как доход от инвестиционной деятельности и отражается в бухгалтерском учете и в Отчете о финансовых результатах.
26. Доходы от финансовой деятельности включают доходы в виде государственных субсидий; спонсорских сумм и пожертвований; доходы от положительных курсовых валютных разниц; арендную плату по передаче некоторых долгосрочных активов в финансируемую аренду; прочие доходы от финансовой деятельности.
Доходы, возникшие в результате спонсорских сумм и пожертвований, государственных субсидий, в виде денежных средств, текущих активов и/или долгосрочных активов оцениваются, признаются и отражаются в бухгалтерском учете и финансовых отчетах в соответствии с положениями НСБУ 20 "Учет субсидий и раскрытия информации о государственной помощи".
27. Чрезвычайные доходы включают суммы, получаемые в виде возмещения потерь от чрезвычайных событий.
Параграф 20 НСБУ 63
28. Процентные расходы по вкладам включают расходы по начисленным (выплаченным) в срок процентам за привлеченные (принятые) вклады членов ассоциации в целях обеспечения нужд ее основной деятельности. Величина указанных расходов определяется исходя из процентной ставки, суммы вкладов и срока, предусмотренных договором. Процентная ставка устанавливается, а начисленные в срок проценты за привлеченные (принятые) вклады выплачиваются в соответствии с договорными условиями.
Пример 16. 5 января текущего года ассоциация получила от своего члена вклад на сумму 3 000 леев сроком на один год с процентной ставкой 20% годовых. Предположим, что для начисления процентов к выплате ассоциация установила 365 дней. Следовательно, сумма расходов по процентам в январе месяце текущего года составит 42,74 лея [(3 000 x 20%)/365 x 26], где 26 - количество дней, в течение которых был использован вклад в этом месяце.
Сумма квартальной выплаты составит 139,70 леев
[(3 000 x 20%)/365 x 85], а расходы признаются ежемесячно:
в январе месяце - 42,74 лея, а в дальнейшем - в зависимости от количества дней.
Параграф 22 НСБУ 63
29. Вклады, паевые взносы членов ассоциации, начисленные по ним проценты и другие имущественные статьи, использованные для покрытия выданных займов и просроченной дебиторской задолженности членов ассоциации (если это предусмотрено в договоре о займе или с согласия члена ассоциации), не признаются как расход. Они представляют собой уменьшение каждой соответствующей имущественной статьи члена ассоциации. Поэтому выданные и непогашенные займы и неоплаченная или списанная дебиторская задолженность за счет средств указанных источников (вклады, паи, проценты) не признаются как расход и не относятся на уменьшение дохода отчетного периода при определении итогового финансового результата ассоциации.
Ассоциация раскрывает расходы по начисленным процентам за долгосрочные заемные источники отдельно от краткосрочных.
Пример 17. Предположим, что член ассоциации внес 1 000 леев, а ассоциация, в свою очередь, в текущем периоде квалифицировала как просроченный заем, предоставленный данному члену, сумму 3000 леев и дебиторскую задолженность по процентам на сумму 300 леев. Если предусмотрено договором, ассоциация может использовать сумму вклада (1 000 леев) на покрытие дебиторской задолженности на сумму 300 леев и части просроченного предоставленного займа на сумму 700 леев, если в этих целях не были использованы резервы.
Следовательно, вклад в размере 1 000 леев не признается как расход, а как уменьшение (списание) данного вклада. Одновременно просроченная дебиторская задолженность и часть просроченного предоставленного займа (700 леев) не признается как расход и не относится на уменьшение дохода, полученного ассоциацией.
Параграф 23 НСБУ 63
30. Порядок образования общих и специальных резервов рассматривается в параграфах 7 и 8 настоящих комментариев. Необходимо отметить, что общая сумма общих и специальных резервов на предоставленные и не погашенные в срок займы не превышает величину займов, подлежащих возврату. Аналогичное условие должно быть соблюдено и по непогашеным процентам.
Пример 18. Ассоциация предоставила своему члену заем на сумму 4 000 леев сроком на 6 месяцев, но по разным причинам предоставленный заем не был погашен и через 12 месяцев после истечения срока погашения (6 месяцев). В соответствии с законодательством этот заем переводится последовательно из одной категории в другую и признается как:
- просроченный - если не был погашен в течение 2-х месяцев;
- сомнительный - если не был погашен в период от 2-х до 12 месяцев;
- безнадежный- если не был погашен через 12 месяцев.
Предположим, что предусмотрено образование специальных резервов в размере 30%, 75% и 100%.
Допустим, что ассоциация образовала следующие резервы на покрытие возможных убытков:
- общие (в месяце, когда были предоставлены) - в размере 2% или 80 леев (4 000 х 2%);
- специальные, когда заем был квалифицирован как:
- просроченный - 1 120 леев [(4 000 х 30%) - 80];
- сомнительный - 1 800 леев [(4 000 х 75%) - 1120 - 80];
- безнадежный - 1 000 леев [(4 000 х 100%) - 80 - 1120 - 1800].
Общая сумма резервов составляет 4 000 леев (80 + 1120 + 1800 + 1000) и не превышает величину предоставленного займа. Соответствующие резервы образуются индивидуально, учитывая каждый предоставленный заем и конкретное лицо, которому был выдан заем. Образованные резервы признаются как операционные расходы. Безнадежные предоставленные займы списываются из ранее созданных резервов путем их уменьшения. Одновременно, после списания, безнадежные предоставленные займы учитываются в составе забалансовых активов. Если через определенное время списанный безнадежный заем погашается, то он признается как доход от операционной деятельности в том периоде, в котором он был возвращен.
Параграф 25 НСБУ 63
31. Прочие операционные расходы включают расходы по штрафам и пени по полученным долгосрочным и краткосрочным кредитам, займам и вкладам, не погашенным в срок. Эти расходы отражаются в бухгалтерском учете и финансовых отчетах в соответствии с условиями, предусмотренными в заключенных договорах.
Пример 19. Ассоциация договорилась со своим членом Коцофанэ И., который внес личные сбережения на сумму 5 000 леев сроком на 2 года, что в случае невозврата его вклада в срок ему будет начислена и выплачена пеня в размере 0,1% в день в течение 60 дней после истечения срока погашения, согласно условиям, предусмотренным договором.
Сумма пени за первый месяц после истечения срока погашения составит 150 леев [(5 000 х 0,1%) х 30], которая будет начислена к выплате и за второй месяц (всего 300 леев). По истечении 60 дней даже в случае если ассоциация не возвратит вклад Коцофанэ И., пеня не будет начисляться. Следовательно, в бухгалтерском учете и финансовых отчетах признаются расходы и обязательства, подлежащие оплате, на сумму 300 леев. Порядок определения пени (процентная ставка и период начисления) ассоциация указывает в своей учетной политике. Он может быть пересмотрен в начале соответствующего года деятельности.
Параграф 27 НСБУ 63
32. Расходы неоперационной деятельности включают:
- расходы инвестиционной деятельности;
- расходы финансовой деятельности;
- чрезвычайные убытки.
33. К расходам инвестиционной деятельности относятся расходы по выбытию долгосрочных нематериальных, материальных и финансовых активов, сумма уменьшения стоимости долгосрочных активов, списанная при их выбытии, прочие расходы инвестиционной деятельности.
При выбытии долгосрочных материальных активов (продажа, обмен и др.) балансовая стоимость выбывшего актива признается как расходы инвестиционной деятельности.
Пример 20. Ассоциация приняла решение продать компьютер по причине его неиспользования, первоначальная стоимость которого 10 000 леев, сумма накопленного износа на момент продажи составляет 4000 леев. Сумма в размере 6 000 леев (10 000 - 4 000), которая является балансовой стоимостью, признается как расходы инвестиционной деятельности.
Пример 21. Изменим условия предыдущего примера и предположим, что до продажи компьютер был переоценен, сумма уценки составила 1 000 леев. Следовательно, как расходы инвестиционной деятельности будут признаны:
а) балансовая стоимость на сумму 5 000 леев (10 000 - 1 000 - 4 000);
b) сумма уценки объекта как разница от переоценки долгосрочных активов - 1000 леев.
По нематериальным активам расходы инвестиционной деятельности признаются в случае, если определенные активы из этой категории списываются досрочно или при их выбытии, в связи с утратой прав на их владение. В этом случае как расходы инвестиционной деятельности признается недоначисленная сумма амортизации и балансовая стоимость, как при выбытии основных средств.
34. Расходы финансовой деятельности включают расходы по выплате дивидендов в соответствии с решением общего собрания акционеров; расходы по отрицательным курсовым валютным разницам, определенным по каждой хозяйственной операции и при пересчете активов и пассивов в иностранной валюте по официальному курсу Национального банка Молдовы согласно положениям НСБУ 21 "Последствия изменений курсов обмена валют" на дату составления бухгалтерского баланса; расходы в виде пожертвований, спонсорских сумм и государственных субсидий согласно положениям НСБУ 20 "Учет субсидий и раскрытие информации о государственной помощи"; прочие расходы финансовой деятельности.
35. Чрезвычайные убытки возникают в результате чрезвычайных событий (наводнения, пожары, политические потрясения и др.).
Отчет о движении собственного капитала
Параграф 33 НСБУ 63
36. Величина собственного капитала отражает стоимость чистых активов ассоциации, представляющую собой разницу между стоимостью активов и обязательств. Изменения собственного капитала осуществляются в соответствии с действующим законодательством.
37. Абсолютные изменения собственного капитала имеют место при увеличении или уменьшении величины его составной части. Например, увеличение уставного капитала, возникшее в результате поступления взносов от новых членов ассоциации, увеличение чистой прибыли, полученной в результате осуществления хозяйственной деятельности в отчетном периоде или уменьшение уставного капитала при выбытии члена из ассоциации. Структурные изменения собственного капитала представляют собой увеличение одной составной части капитала и уменьшение другой. Например, образование резервов из чистой прибыли отчетного периода. Структурные изменения не изменяют абсолютную величину собственного капитала.
Параграф 34 НСБУ 63
38. Величина уставного капитала определяется по общей сумме паев и объявленных вкладов пайщиков или по номинальной стоимости размещенных акций. Если стоимость вкладов, внесенных в счет оплаты уставного капитала, отличается от их номинальной стоимости, сумма разниц является элементом добавочного капитала. К данному виду капитала также относятся и курсовые разницы по операциям в иностранной валюте, осуществленным при образовании уставного капитала. Если уставный капитал не зарегистрирован в соответствующих органах по регистрации, то его величина определяется на основании решения общего собрания ассоциации.
В случае, если номинальная стоимость акций не установлена, уставный капитал будет равен объявленной стоимости акций.
Пример 22. Акционерное общество выпустило 20000 акций номинальной стоимостью 50 леев за одну акцию, которые были размещены по 60 леев за акцию.
В данном примере общая номинальная стоимость акций составляет 1 000 000 леев (20 000 х 50), стоимость по цене размещения - 120 000 леев (20 000 х 60). Следовательно, уставный капитал признается на сумму 1 000 000 леев, а добавочный капитал - на сумму 200 000 леев
(1 200 000 - 1 000 000).
Баланс сроков погашения
Параграф 40 НСБУ 63
39. Ассоциация должна обеспечить соответствие сроков погашения и процентных ставок по дебиторской задолженности и обязательствам, которое является основным элементом в управлении деятельностью ассоциации. На практике сроки погашения дебиторской задолженности и обязательств, а также процентных ставок по ним являются не определенными, поскольку предоставление и получение займов могут иметь разный характер. Иногда их несоответствие может быть обусловлено увеличением прибыльности, но одновременно оно сопровождается и значительным ростом риска. Поэтому очень трудно получить идеальное соответствие указанных показателей. Ассоциация должна проверять соответствие сроков погашения дебиторской задолженности, обязательств и процентных начислений по ним.
40. Деятельность ассоциации основана на привлечении денежных средств и предоставлении займов. По привлеченным средствам ассоциация несет расходы по процентам, а по предоставленным займам получает доход в виде процентов. В этом случае ключевая проблема состоит в осуществлении контроля над этими двумя группами операций, которые являются, безусловно, составными частями деятельности ассоциации в целях создания благоприятных условий для обеспечения ее непрерывной деятельности. Поэтому ассоциации необходимо проверять, чтобы сроки погашения полученных кредитов и/или займов не были меньше сроков погашения процентов, подлежащих получению.
Пример 23. 1 февраля 2002 года ассоциация получила кредит на сумму 200 000 леев сроком на 12 месяцев по ставке 20% годовых без возможности предварительного погашения. Одновременно 15 февраля 2002 года эта сумма была предоставлена как заем членам ассоциации сроком на 10 месяцев по ставке 22% годовых. Это создало неблагоприятные условия для финансового положения ассоциации, поскольку доходы в виде процентов по предоставленным займам будут ниже, чем расходы по полученным источникам, т.е.:
1) доходы в виде начисленных процентов за предоставленные займы на дату погашения (15 декабря 2002 г.) составляют 36 526 леев (200 000 х 22%/365 х 303);
2) расходы по начисленным процентам за полученный кредит на дату погашения предоставленного займа составляют 33 205 леев (200 000 х 20%/365 х 303).
Несмотря на то, что 15 декабря 2002 года доходы в виде процентов за предоставленный заем превышают расходы по полученному кредиту, создается неблагоприятная ситуация для ассоциации, поскольку срок погашения полученного кредита превышает на 48 дней дату погашения предоставленного займа, а проценты за полученный кредит, которые накопились и необходимо выплатить кредитору 1 февраля 2003 года, составляют 40 000 леев (200 000 х 20%/365), в результате возникают трудности с ликвидностями ассоциации в размере 3 474 лея.
Пример 24. Предположим, что 1 февраля 2002 года ассоциация получила кредит на сумму 200 000 леев сроком на 12 месяцев по ставке 20% годовых без возможности предварительного погашения. В этот же день данная сумма была выдана как заем членам ассоциации по ставке 22% со сроком погашения 25 января 2003 года. Согласно этим условиям:
1) доходы в виде начисленных процентов по предоставленным займам на дату погашения (25 января 2003 года) составляют 43 156 леев (200 000 х 22%/365 х 358);
2) расходы по начисленным процентам за полученный кредит на дату погашения предоставленного займа составляют 39 233 леев (200 000 х 20%/365 х 358).
Следовательно, у ассоциации будет достаточно средств для погашения текущих обязательств, если даже до погашения будут начислены проценты за полученный кредит на сумму 767 леев (200 000 х 20%/365 х 7).
В данном примере срок погашения дебиторской задолженности меньше срока погашения обязательств, но в практической деятельности ассоциации не должны допускать, чтобы срок погашения обязательств по полученным кредитам и займам и по процентам, подлежащим оплате, был меньше срока погашения дебиторской задолженности по предоставленным займам и процентам, подлежащим получению. Руководство ассоциации должно стремиться к установлению приблизительно одинаковых сроков.
Параграф 41 НСБУ 63
41. Сроки погашения дебиторской задолженности и обязательств, а также способность направлять дебиторскую задолженность по процентам на покрытие процентных обязательств по истечении срока погашения являются важными факторами при оценке ликвидности, платежеспособности и их зависимости от изменения процентных ставок и курсов обмена валют. Для оценки ликвидности ассоциации необходимо предоставить пользователям информацию о дебиторской задолженности по выданным займам и начисленным процентам к получению, а также об обязательствах по вкладам, полученным кредитам и займам с начисленными процентами к оплате. Сроки погашения дебиторской задолженности и обязательств могут различаться в разных ассоциациях. Они устанавливаются ассоциацией начиная со дня составления баланса до оговоренных сроков погашения или до сроков, предусмотренных договором. Группировка дебиторской задолженности и обязательств в этих целях может осуществляться по следующим периодам:
а) от 1 месяца до 3 месяцев;
b) от 3 месяцев до 1 года;
c) от 1 года до 5 лет;
d) cвыше 5 лет.
42. В процессе осуществления деятельности ассоциации важно создать ситуацию, в которой денежные средства, полученные в результате погашения дебиторской задолженности по выданным займам и начисленным процентам, могут быть использованы для погашения обязательств по кредитам, вкладам и полученным займам с начисленными процентами к уплате. Эта ситуация рассматривалась в предыдущем примере. На базе аналитических данных ассоциация раскрывает информацию о дебиторской задолженности по выданным займам, по полученным вкладам и начисленным по ним процентам, а также по обязательствам за полученные кредиты и займы (табл. 1).
Таблица 1
Дебиторская задолженность и обстоятельства по срокам погошения
по состоянию на 31.12.2002
| Срок погашения | Дебиторская задолженность по | Итого | Обязательства по | Итого | ||
| предостав-леннымзаймам | процентамк получению | вкладам, полу-ченным креди-там и вкладам | процен-там к уплате | |||
| от 1 месяца до 3 месяцев | 300 000 | 2 800 | 302 800 | 200 000 | 800 | 200 800 |
| от 3 месяцев до 1 года | 100 000 | 3 000 | 103 000 | 135 000 | 2 000 | 137 000 |
| от 1 года до 5 лет | 70 000 | 1 000 | 71 000 | 120 000 | 700 | 120 700 |
| свыше 5 лет | 50 000 | 500 | 50 500 | 100 000 | - | 100 000 |
| Итого | 520 000 | 7 300 | 527 300 | 590 000 | 3 500 | 468 500 |
Исходя из информации, приведенной в таблице 1, и других данных пользователи финансовых отчетов могут оценить ликвидность и платежеспособность ассоциации. Естественно, что для погашения обязательств по полученным займам и кредитам в указанные периоды ассоциация должна привлечь денежные средства с текущего счета или других банковских счетов на сумму 70 000 леев (590 000 - 520 000). Если она располагает этими средствами, то она сможет обеспечить погашение обязательств. Проценты к получению превышают проценты к уплате на 3 800 леев (7 300 - 3 500), что является положительным фактором, но это не решает проблему платежеспособности.
Параграф 42 НСБУ 63
43. В случае, когда погашение предоставленных займов, полученных кредитов и займов, привлеченных вкладов распределяется по срокам на определенный период, каждый отдельный платеж относится к периоду, в котором выплата средств или их получение согласована или предусмотрена договором.
Пример 25. Допустим, что 1 февраля текущего года ассоциация получила в банке кредит сроком на один год на сумму 100 000 леев. Стороны договорились, что 30 000 леев будут погашены через 3 месяца, а 70 000 леев - по истечении срока погашения. Согласно данным примера при раскрытии информации ассоциация сгруппирует обязательства по следующим срокам погашения:
- от 1 месяца до 3 месяцев - 30 000 леев;
- от 3 месяцев до 1 года - 70 000 леев.
Аналогично будет сгруппирована и дебиторская задолженность по предоставленным займам при их распределении согласно договорным условиям.
Параграф 44 НСБУ 63
44. Анализ дебиторской задолженности и обязательств по периоду, оставшемуся до даты погашения (выплаты), обеспечивает наилучшим образом оценку ликвидности ассоциации. Ассоциация может также раскрывать сроки погашения, установленные на базе начального периода, оставшегося до даты погашения (выплаты), с целью предоставления информации о стратегии финансирования и управления ее деятельностью. Кроме того, ассоциация может сгруппировать периоды погашения на основе периода, оставшегося до следующей даты изменения процентной ставки для того, чтобы показать риски процентных ставок, которым она может подвергаться. Руководство ассоциации в дополнительных комментариях к финансовым отчетам может представлять информацию о влиянии изменений процентных ставок и способы, согласно которым ассоциация управляет и проверяет указанные риски в своем финансовом положении.
Пример 26. Ассоциация получила 1 июля 2002 года заем на сумму 1 000 000 леев сроком на 12 месяцев по ставке 16% годовых. Проценты начисляются ежеквартально, а выплата процентов и погашение займа производится один раз в полгода в равных долях. 1 октября 2002 г. процентная ставка была пересмотрена и установлена в размере 14% годовых. Расчет займа и процентов приводится в таблице 2.
Таблица 2
Расчёт процентов к уплате и займа,
подлежащего погашению
подлежащего погашению
| Дата | Срок,дней | Процентная ставка, % | Заём подлежащий погашению, леев | Погашенный займ, леев | Начисленные проценты к уплате, леев | Накоп- ленные проценты, леев |
| 01.10.2002 | 92 | 16 | 100 000 | - | 4 033 | 4 033 |
| 01.01.2003 | 92 | 14 | 50 000 | 50 000 | 3 529 | - |
| 01.04.2003 | 90 | 14 | 50 000 | - | 1 726 | 1 726 |
| 31.07.2003 | 91 | 14 | - | 50 000 | 1 745 | - |
| Total | 365 | x | x | 100 000 | 11 033 | X |
Раскрытие информации о дебиторской задолженности и обязательствах на основе периода, оставшегося до погашения кредита (01.07.2003 г.) (при условии группировки на основе периодов, указанных в параграфе 41 настоящих комментариев):
по состоянию на 01.10.2002 г.:
- от 1 месяца до 3 месяцев: непогашенный кредит - 0 лей; невыплаченные проценты - 0 леев;
- от 3 месяцев до 1 года: кредит, подлежащий погашению, - 50 000 леев, проценты к уплате - 4 033 лея, потому что их выплата производится два раза в год.
по состоянию на 01.01.2003 г. (при условии, что во втором транше соответствующая сумма кредита погашена, а проценты (7 652 лея) за 6 месяцев были выплачены):
- от 1 месяца до 3 месяцев: кредит, подлежащий погашению, - 50 000 леев, проценты - 0 леев;
- от 3 месяцев до 1 года: кредит, подлежащий погашению, - 50 000 леев, проценты - 1 726 леев.
Если 01.01.2003 г. ассоциация не погасила кредит в IV квартале и начисленные проценты за 6 месяцев, информация раскрывается следующим образом:
- от 1 месяца до 3 месяцев: кредит, подлежащий погашению, - 50 000 леев, проценты - 0 леев;
- от 3 месяцев до 1 года: кредит, подлежащий погашению, - 100 000 леев, проценты к уплате - 11 033 лея.
Аналогично осуществляются расчеты и за первый семестр 2003 года. Эти данные учитываются при расчете ликвидности.
Раскрытие информации об обязательствах на основе начального периода до даты погашения
Предположим, что ассоциация погасит общую сумму кредита не частями, а полностью 1 июля 2003 года. Условия начисления и выплаты процентов аналогичные.
В финансовых отчетах ассоциации раскрывается следующая информация:
по состоянию на 01.10.2002 г.:
- от 1 месяца до 3 месяцев: кредит, подлежащий погашению, - 0 леев, начисленные проценты - 0 леев;
- от 3 месяцев до 1 года: кредит, подлежащий погашению, - 100 000 леев, начисленные проценты - 4 033 лея.
по состоянию на 01.01.2003 г.:
- от 1 месяца до 3 месяцев: кредит, подлежащий погашению, - 0 леев, начисленные проценты - 0 леев;
- от 3 месяцев до 1 года: кредит, подлежащий погашению, - 100 000 леев, начисленные проценты - 0 леев.
по состоянию на 01.04.2003 г.:
- от 1 месяца до 3 месяцев: кредит, подлежащий погашению, - 0 леев, начисленные проценты - 0 леев;
- от 3 месяцев до 1 года: кредит, подлежащий погашению, - 3 471 лей.
по состоянию на 01.07.2003 г.:
- от 1 месяца до 3 месяцев: кредит, подлежащий погашению, - 100 000 леев, начисленные проценты - 3 471 лей;
- от 3 месяцев до 1 года: кредит, подлежащий погашению, - 0 леев, начисленные проценты - 0 леев.
Раскрытие информации об обязательствах на основе периодов, оставшихся до изменения процентной ставки
Из таблицы 2 видно, что процентные ставки изменились 01.10.2002 г. Если эта дата запланирована заранее, ассоциация может сгруппировать обязательства и дебиторскую задолженность на основе периода, оставшегося до изменения процентной ставки.
Информация раскрывается согласно договорным условиям. Но, как правило, ассоциация не располагает заранее информацией о дате изменения процентной ставки. Исходя из этого трудно сгруппировать дебиторскую задолженность и обязательства по периоду, оставшемуся до изменения процентной ставки.
Параграф 45 НСБУ 63
45. В некоторых случаях вклады могут быть изъяты, а выданные займы - возвращены по требованию. Однако на практике вклады и займы часто остаются не изъятыми и не погашенными на протяжении более длительного периода, поэтому фактическая дата погашения превышает договорную. Тем не менее, независимо от этого, ассоциация проводит анализ, основанный на договорных сроках погашения даже если период погашения, предусмотренный договором, не совпадает с фактическим периодом, потому что договорные сроки отражают риски ликвидности, связанные с дебиторской задолженностью и обязательствами.
Пример 27. 1 февраля 2002 года ассоциация предоставила Чобу В. заем на сумму 5 000 леев сроком на 10 месяцев по ставке 20% годовых. Согласно договору заем должен быть возвращен 1 декабря 2002 года, но 20 ноября 2002 года Чобу В. подал заявление о продлении срока погашения на 2 месяца при условии начисления процентов. Проценты начисляются и выплачиваются ежемесячно.
Согласно условиям данного примера сумма процентных начислений составит ежемесячно 55 леев [(5 000 х 20%) : 365 х 31]. Следовательно, начиная с февраля месяца, ежемесячно до 01.10.2002 г. ассоциация отражает:
- от 1 месяца до 3 месяцев: заем, подлежащий погашению, - 0 леев, начисленные проценты - 85 леев (если не были выплачены в месяце начисления);
- от 3 месяцев до 1 года: заем, подлежащий погашению, - 5 000 леев, начисленные проценты - 0 леев (допустим, что начисленные проценты были получены).
по состоянию на 01.10.2002 г.
- от 1 месяца до 3 месяцев: заем, подлежащий погашению, - 5 000 леев, начисленные проценты - 85 леев;
- от 3 месяцев до 1 года: заем, подлежащий погашению, - 0 леев, начисленные проценты - 0 леев.
Аналогично будут раскрыты эти данные в конце октября, ноября, декабря 2002 года и января 2003 года, несмотря на то, что срок погашения был продлен на 2 месяца.
Концентрация активов, обязательств и забалансовых статей
Параграф 47 НСБУ 63
46. Уровень концентрации определяется процентным отношением сумм отдельных концентраций к капиталу ассоциации. Под значительной концентрацией следует понимать концентрацию, уровень которой превышает 25% капитала ассоциации. Практика привлечения заемных средств, их размещения в активах ассоциации и формирования забалансовых статей должна основываться на их диверсификации с целью снижения уровня концентрации до допустимого. Значительная концентрация активов, обязательств и забалансовых статей может возникнуть в результате технических ошибок, неэффективного менеджмента вследствие низкой квалификации руководства ассоциации либо мошеннических операций.
Пример 28. Ассоциация "Y", собственный капитал которой составляет 95 000 леев, 1 сентября 2002 года выдала своему члену Гонца Н. заем сроком на 1 год в размере 25 000 леев по ставке 20% годовых. Согласно договору этот заем предназначен для приобретения средств защиты виноградника площадью 2 га, семян пшеницы, минеральных удобрений, а также для выполнения необходимых работ по обработке почвы и посеву (10 га). Однако зимой 2001-2002 годов засеянные площади погибли от заморозков. В связи с этим члену ассоциации был выдан дополнительный заем на сумму 10 000 леев с процентной ставкой 16% годовых для приобретения семян кукурузы и подсолнечника и пересева площадей. Посевы озимой пшеницы были застрахованы. Страховая компания выплатила страховое возмещение на сумму 15 000 леев за ущерб, причиненный заморозками.
Для обоснования необходимости выдачи дополнительного займа Гонца Н. представил следующие расчеты (табл. 3).
Таблица 3
Сведения о налоговом сборе и доходе на 2003 год
| Культуры | Количество,га | Урожайностьц/га | Валовыйсбор,ц | Цена 1 ц,леев | Стоимость урожая, леев |
Плановая стоимость, леев |
| Кукуруза | 6 | 40 | 240 | 130 | 31 200 | 16 800 |
| Подсолнечник | 4 | 20 | 80 | 160 | 12 800 | 8 000 |
| Виноград | 2 | 70 | 140 | 150 | 21 000 | 14 000 |
| Итого | х | х | х | х | 65 000 | 38 800 |
Ассоциация составила следующие расчеты по выданному займу (табл. 4).
Таблица 4
Расчёт процентов по выданному займу
(в леях)
| Месяц | Величина займа | Начисленные проценты по | Накопленная суммапроцентов | |
| первоночальному займу | дополнительномузайму | |||
| 09 | 25 000 | 416,66 | - | 416,66 |
| 10 | 45 000 | 416,66 | - | 833,32 |
| 11 | 25 000 | 416,66 | - | 1249,98 |
| 12 | 25 000 | 416,66 | - | 1666,64 |
| 01 | 25 000 | 416,66 | - | 2083,30 |
| 02 | 25 000 | 416,66 | - | 2499,96 |
| 03 | 35 000 | 416,66 | 133,34 | 3049,96 |
| 04 | 35 000 | 416,66 | 133,34 | 3599,96 |
| 05 | 35 000 | 416,66 | 133,34 | 4149,96 |
| 06 | 35 000 | 416,66 | 133,34 | 4699,96 |
| 07 | 35 000 | 416,66 | 133,34 | 5249,96 |
| 08 | 35 000 | 416,66 | 133,34 | 5799,96 |
Предполагается, что выданные первоначальный и дополнительный займы будут погашены за счет доходов, полученных от продажи урожая 2003 года. Гонца Н. предполагает продать около 85% урожая на сумму 45 500 леев.
Согласно данным примера у ассоциации имеется значительная концентрация, поскольку выданный заем своему члену (Гонца Н.) по отношению к собственному капиталу составляет 26,32% [(25 000 : 140 000) х100], что превышает установленный лимит на 1,32 процентных пункта (26,32% - 25%).
Ассоциация вынуждена удовлетворить просьбу Гонца Н. о предоставлении ему дополнительного займа на сумму 10 000 леев, чтобы спасти основной заем (25 000 леев). В противном случае ассоциация понесет потери общей стоимостью 30 800 леев, включая сумму предоставленного займа (25 000 леев) и начисленные проценты по нему (5 800 леев). Исходя из этого, годовая процентная ставка была снижена от 20% по первоначальному займу до 16% по дополнительному займу. Естественно, что в этом случае при предоставлении займов не соблюдался принцип объективности (равные условия для всех), что способствует созданию неодинаковых условий выдачи займов для "крупных" членов ассоциации. Кроме того, ассоциация несет убытки и вследствие снижения годовой процентной ставки (в нашем примере - 400 леев).
Ассоциация вынуждена была предоставить дополнительный заем, поскольку заемщик Гонца Н. не в состоянии погасить основной заем и проценты по нему (30 800 леев) только за счет продажи винограда. Сумма денежных средств, полученных от продажи урожая, за вычетом себестоимости продукции и страхового возмещения составит 31 450 леев [(65 000 х 0,85) - 38 800 + 15 000].
В случае, если фермер Гонца Н. реализует 85% урожая и получит дополнительный заем, то он сможет погасить оба займа. Если же не будет урожая, ассоциация рискует обанкротиться.
Параграф 50 НСБУ 63
47. В результате возникновения значительной концентрации предоставленных займов в одной отрасли или в одном секторе сельского хозяйства, трудности в одной или одном из них (например, падеж скота вследствие заболеваний или снижение урожайности одной из сельскохозяйственных культур при неблагоприятных климатических условиях для ее выращивания) могут привести к разорению мелких заемщиков, причинив тем самым ассоциации значительные убытки.
Пример 29. Ассоциация "Z" предоставила своим членам займы на сумму 45 000 леев для выращивания зерновых культур. Предположим, что собственный капитал ассоциации составляет 70 000 леев.
Согласно данным примера ассоциация допустила значительную концентрацию предоставленных займов для выращивания зерновых культур в размере 64,3% (45 000 : 70 000 х 100). Если год будет неблагоприятным для выращивания этих культур, то лица, получившие эти займы, разорятся и, следовательно, будут не в состоянии погасить займы. Таким образом, ассоциация подвергается риску возникновения значительных убытков по займам.
Параграф 51 НСБУ 63
48. Значительная концентрация предоставленных займов, используемых в определенной географической зоне, обусловливает зависимость финансового состояния ассоциации от природных факторов соответствующего региона (ураган, оползни, заморозки, засуха и др.) и подвергает ее риску возникновения убытков. Для предотвращения подобных явлений необходимо ограничить предоставление займов одному заемщику, группе заемщиков, либо заемщикам, расположенным в одной географической зоне или осуществляющим свою деятельность в одном секторе сельского хозяйства. Такие ограничения производятся в соответствии с действующим законодательством.
Пример 30. Предположим, что ассоциация предоставила в отчетном периоде займы на сумму 120 000 леев группе заемщиков для выращивания овощных культур в определенной зоне, которая очень часто поздней весной подвергается заморозкам. Собственный капитал ассоциации составляет 400 000 леев.
Согласно данным примера значительная концентрация составляет 30% [(120 000 : 400 000 х 100)], возникшая в результате предоставления займа группе взаимосвязанных лиц, использованного впоследствии в опасной зоне для выращивания овощных культур. Подобная ситуация также может привести к образованию существенных убытков для ассоциации. В целях их предотвращения следует ограничить выдачу займов, учитывая степень риска земледелия в определенных географических зонах.
Параграф 52 НСБУ 63
49. Концентрация активов не ограничивается только предоставленными займами. Любые виды активов, например депозиты ассоциации, размещенные в коммерческих банках, инвестиции и др. должны рассматриваться с учетом уровня концентрации.
50. Руководство ассоциации должно определить уровень концентрации и по денежным средствам, размещенным в банки в виде банковских депозитов. Необходимо не допускать размещение депозитов в одном банке, в противном случае будет иметь место значительная концентрация депозитов в одном банке. Если финансовое положение этого банка окажется неблагоприятным, то ассоциация подвергнется высокой степени риска неполучения соответствующих процентов или непогашения депозитов.
Параграф 54 НСБУ 63
51. Ассоциации должны тщательно изучать уровень концентрации забалансовых статей с целью раскрытия их значительных концентраций. Хотя большинство концентраций, обусловливающих возникновение рисков, раскрывается в балансовых статьях, финансовое положение ассоциаций может зависеть от рисков, которые не отражены в бухгалтерском балансе. Таким образом, наличие у ассоциации безотзывного обязательства по выдаче крупного займа одному члену или группе взаимосвязанных лиц - членов ассоциации может привести к возникновению двух видов риска:
1) риска несбалансированной ликвидности, либо к его увеличению, когда ассоциацию обязывают выполнить это обязательство в неблагоприятных финансовых условиях;
2) кредитного риска - в случае ухудшения кредитоспособности заемщика в период между выполнением обязательства и его погашением.
Пример 31. Ассоциация заключила безотзывный договор о предоставлении займа на сумму 70 000 леев одному из своих членов. До выполнения этого обязательства общая сумма активов ассоциации составляла 700 000 леев, а ликвидных активов - 220 000 леев.
По данным примера один из показателей ликвидности, рассчитанных по системе CAMEL, может быть определен отношением ликвидных активов к общему итогу всех активов и составляет 34,4% (20 000 : 700 000 х 100). В соответствии с принятыми правилами оценки рейтинга по системе CAMEL рассчитанный показатель ликвидности является самым высоким - пятая степень (пять баллов). Если ассоциация предоставит указанный заем, то может подвергнуть себя риску, выраженному в несбалансированности (снижении уровня) ликвидности согласно приведенным данным до 23,8% [(220 000 - 70 000) : (700 000 - 70 000) х 100]. Как видно, создается неблагоприятная ситуация, связанная с ликвидностью. Остальные ликвидные активы могут оказаться недостаточными для погашения других обязательств ассоциации. Степень этого риска может возрасти в случае, если предоставление значительного займа происходит в проблематичных финансовых условиях, существующих в ассоциации. Одновременно ассоциация может быть подвергнута кредитному риску. Таким образом, происходит концентрация займа, предоставленного крупному заемщику, и если он будет не в состоянии его погасить, ассоциация потерпит значительные убытки, которые существенно повлияют на ее финансовое положение.
Убытки по займам
Параграф 55 НСБУ 63
52. В процессе своей операционной деятельности ассоциации неизбежно несут убытки по выданным и ренегоциированным займам, потому что они оказываются частично или полностью непогашенными. Убытки подразделяются на установленные и потенциально неустановленные. Установленные убытки - это сумма убытков, которая установлена конкретно в определенном периоде, а потенциально неустановленные убытки - это убытки, которые существуют в портфеле займов. Данные виды потерь признаются как расход и вычитаются из балансовой суммы выданных займов как резервы на покрытие убытков по займам. Эти убытки оцениваются согласно решению руководства. Однако очень важно, чтобы оно осуществляло оценку последовательно от одного отчетного периода к другому.
53. Допустим, что ассоциация указала в своей учетной политике, что предоставленные безнадежные непогашенные займы признаются как установленные убытки, а сомнительные - как потенциально неустановленные убытки.
Пример 32. 31 декабря текущего года квалифицированны как безнадежные предоставленные займы, не погашенные более 12 месяцев на сумму 2 000 леев, и как сомнительные, не погашенные в течение 12 месяцев на сумму 3 000 леев.
Согласно условиям данного примера безнадежные предоставленные займы на сумму 2 000 леев будут признаны в бухгалтерском учете как установленные расходы и, соответственно, списанные в финансовом учете путем уменьшения ранее созданного резерва.
Сомнительные займы по истечении 12 месяцев включаются в категорию безнадежных, но для них образуется резерв в размере 100% с учетом ранее созданного резерва. Согласно условиям, установленным впоследствии, и другой заем на сумму 3 000 леев, квалифицированный как безнадежный, также признается как убыток и списывается в финансовом учете путем уменьшения созданного резерва. Такой способ признания установленных и потенциально не установленных убытков путем уменьшения соответствующего сформированного резерва осуществляется индивидуально на основании аналитических данных отдельно по каждому члену ассоциации.
Параграф 56 НСБУ 63
54. Пользователи финансовых отчетов должны знать, как влияют убытки по займам на финансовое положение и результаты деятельности ассоциации. Такая информация позволяет им определить, эффективно ли ассоциация использовала свои ресурсы. В этих целях раскрывается совокупная сумма резервов на покрытие убытков по займам на отчетную дату и изменения этих резервов в течение отчетного периода. Изменения резервов, включая возмещение сумм, ранее списанных на расходы в течение периода, отражаются отдельно.
Пример 33. Предположим, что ассоциация раскрывает информацию об убытках по займам, их изменениях, о резервах, списанной и возмещенной дебиторской задолженности в отчетном году следующим образом (табл. 5).
Таблица 5
Возможные убытки по займам, резервы, списанная
и возмещённая дебиторская задолженность
| Показатели | Сальдо на началоотчётного периода | Увели-чение | Уменьше-ние | Сальдо на конецотчётного периода |
| Общие резервы | 3 000 | 6 000 | 4 000 | 5 000 |
| Специальные резервы | 8 000 | 45 000 | 42 000 | 11 000 |
| резервы-всего | 11 000 | 47 000 | 46 000 | 16 000 |
| Безнадёжная деби- торская задолжен-ность, подлежащаясписанию | 10 000 | 7 000 | 9 500 | 7 500 |
| Списанная безна- дёжная дебитор- ская задолженность | 4 600 | |||
| Списанная и возме-щённая дебитор- ская задолженность | 3 200 |
Предположим, что из 42 000 леев уменьшенных резервов 37 400 леев были признаны как доход вследствие погашения неиспользованной дебиторской задолженности, а сумма в размере 4 600 леев была использована для списания безнадежной дебиторской задолженности. Предпринятые меры способствовали возврату предоставленных займов, отнесенных ранее на уменьшение резервов на сумму 3 200 леев. Общая сумма убытков составляет 1 400 леев (4 600 - 3 200).
Этот раздел финансово-хозяйственной деятельности ассоциации позволяет пользователям сделать соответствующие выводы об усилиях, приложенных ее руководством.
Параграф 57 НСБУ 63
55. Ассоциация может принять решение не начислять проценты за предоставленный заем в случае, если задолженность заемщика по выплате процентов или возврату займа превышает сроки, предусмотренные договором. В этом случае на отчетную дату ассоциация раскрывает совокупную сумму займов, по которой проценты уже не начисляются. Также указывается база, использованная для определения балансовой суммы займов. Рекомендуется раскрывать факт признания процентного дохода по таким займам и влияние, оказываемое неначислением процентов, на финансовые результаты.
Пример 34. В конце отчетного года ассоциация располагает следующими данными (табл. 6).
Таблица 6
Предоставленные займы и начисленные проценты
| Показатели | Салдо нако нец отчёт но -го года |
Займы, подлежащие погашению | Пени | ||||||
| стандартные | под наблюдением | просро ченные до 2- хмеся -цев |
сомни- тельные от 2 до 12 меся цев |
безна дё -жные свыше 12 меся цев |
|||||
| до 3- хмеся- цев |
свыше3 -хмеся- цев |
до 3- хмеся -цев |
свыше 3-хмеся -цев |
||||||
| Предоставленныекраткосрочные займы | 360 000 | 280 000 | 20 000 | 18 000 | 12 000 | 15 000 | 10 000 | 5 000 | - |
| Краткосрочнаядебиторскаязадолженность поначисленнымпроцентам запредоставленныезаймы | 19 000 | 6 000 | 500 | - | - | 4 500 | 2 600 | 1 200 | 4 200 |
| Дебиторскаязадолженность попроцентам заценные бумаги | 13 300 | 9 700 | - | - | - | 3 600 | - | - | - |
Если ассоциация решила не начислять проценты по непогашенным займам со сроком свыше 2 месяцев, то сумма таких займов составит 15 000 леев (10 000 + 5000).
Предположим, что сумма 10 000 леев не была погашена в течение 10 месяцев, а 5 000 леев - 18 месяцев со дня неначисления - 15 февраля. Сумма начисленных процентов по ставке 24% годовых составит по:
займам на сумму 10 000 леев - 1998,90 лея [(10 000 х 24%)/365 х 304];
займам на сумму 5 000 леев - 1739,18 лея [(5 000 х 24%)/365 х 529].
Всего - 3738,08 лея.
На эту сумму (3738,08 лея) ассоциация смогла бы необоснованно увеличить прибыль, если бы начисляла проценты по непогашенным займам в размере 15 000 леев.
Параграф 59 НСБУ 63
56. Учитывая тот факт, что в ассоциациях порядок отнесения непогашенных займов на расходы различается, их общая сумма, а также сумма резервов на покрытие убытков при наличии одинаковых условий, может существенно варьировать. В связи с этим ассоциация раскрывает в своей учетной политике порядок списания непогашенных займов
57. Ассоциация устанавливает порядок списания непогашенных займов и начисленных процентов и указывает их в своей учетной политике. Этот порядок необходимо соблюдать в каждом отчетном году.
Ассоциация может устанавливать следующие условия списания займов и процентов:
- принятие мер собственными силами в решении проблем возврата и погашения дебиторской задолженности по процентам;
- обращение к правоохранительным органам для решения данной проблемы.
Только после тщательного изучения каждого конкретного случая о платежеспособности плательщика и при наличии обоснованной уверенности, что выданный заем соответствующему члену и начисленные проценты не будут возвращены и погашены, они списываются из созданных резервов.
Пример 35. Заем на сумму 3 000 леев, выданный члену ассоциации Бумбу И., и начисленные проценты в размере 120 леев оказались безнадежными (срок непогашения превышает 1 год). После тщательного анализа возможности возврата займа и погашения процентов ассоциация представила правоохранительным органам необходимые документы. В результате рассмотрения дела правоохранительные органы приняли решение списать дебиторскую задолженность по предоставленному займу и начисленным процентам ввиду того, что плательщик не имеет возможности погасить долг на сумму 3 120 леев. При выдаче займа ассоциация создала общий резерв в размере 60 леев (3000 x 2%), а на остальную сумму - специальный резерв.
Согласно этому решению ассоциация списывает заем, выданный ее члену, на сумму 3 000 леев и проценты на сумму 120 леев за счет общих и специальных резервов путем их уменьшения.
Одновременно ассоциация берет под контроль списанный заем на сумму 3 000 леев и непогашенные проценты на сумму 120 леев и отражает их в составе забалансовых статей как условные события.
Если в процессе осуществления деятельности ассоциация получит уверенность, что ранее списанные заем и проценты будут погашены, ассоциация признает эти суммы как доход от операционной деятельности.
Дополнительно в текущем отчетном году также были списаны в финансовом учете:
- предоставленные непогашенные займы - 8 900 леев;
- дебиторская задолженность по непогашенным процентам - 720 леев.
Всего - 9 620 леев.
Общая сумма (9 620 леев) была возмещена за счет общих и специальных резервов.
В случае, если соответствующие резервы не покрывают полностью общую сумму займов и процентов, подлежащих списанию, ассоциация раскрывает сумму займов и процентов, покрытых за счет:
- резервов;
- других источников (запасов).
Общие риски
Параграф 61 НСБУ 63
58. Ассоциация формирует общие резервы на покрытие возможных потерь по предоставленным займам, специальные резервы на покрытие возможных потерь по не погашенным в срок займам и не выплаченным в срок процентам, а также на покрытие условных событий. Величина резервов определяется исходя из вида и категории непогашенных займов, невыплаченных процентов и условных событий. Формирование резервов признается ассоциацией в бухгалтерском учете и отражается в финансовых отчетах как одновременное увеличение расходов и резервов. Не разрешается формирование завышенных или скрытых резервов, поскольку они искажают величину финансового результата и капитала.
59. Порядок признания общих и специальных резервов рассматривается в параграфах 5-6 настоящих комментариев. Следует отметить, что ассоциация определяет величину резервов с учетом степени риска ассоциации, которая несет возможные убытки в зависимости от вида выданных займов (стандартные, под наблюдением, просроченные, сомнительные, безнадежные). Несмотря на то, что при предоставлении займов у ассоциации нет обоснованной уверенности в их неэффективности, вместе с тем она образует резерв в размере 1-3% от выданной суммы. Казалось бы, что формирование общего резерва вступает в противоречие с точным соблюдением положений принципа осторожности (не завышать активы и доходы). Фактически порядок отражения общего резерва в активе отрицательным числом в бухгалтерском балансе устраняет эти сомнения, следовательно, принцип осторожности соблюдается. Одновременно не допускается завышение активов, соответственно не преувеличивается балансовый итог. Этот порядок применяется и к специальным резервам, созданным для просроченных, сомнительных и безнадежных выданных займов и начисленных процентов.
Пример 36. Ассоциация "X" располагает следующими данными по состоянию на 31 декабря 2002 г. (дата составления баланса) (табл. 7).
Таблица 7
Предоставленные займы, проценты и резервы,
образованные в ассоциации "X"
образованные в ассоциации "X"
| Показатели | Стандарт- ные |
Под наблюдением |
Просрочен- ные |
Сомни- тельные |
Безнадёж- ные |
Итого |
| Предоставленные займы | 310 000 | 40 000 | 10 000 | 5 000 | 3 000 | 368 000 |
| Дебиторская задолженность по начисленным процентам к получению | 5 200 | 700 | 170 | 85 | 50 | 6 205 |
| Итого | 315 200 | 40 700 | 10 170 | 5 085 | 3 050 | 374 205 |
| Резервы на покрытие рисков возможных убытков по:- выданным займам- начисленным процентам | 9 300 | 2 000 | 3 000 | 3 750 | 3 000 | 21 050 |
| - | 35 | 51 | 64 | 50 | 200 | |
| Итого | 9 300 | 2 035 | 3 051 | 3 814 | 3 050 | 21 250 |
В активе бухгалтерского баланса ассоциации "Х" данные, приведенные в таблице 7, будут отражены по состоянию на 21 декабря 2002 г. следующим образом:
- выданные займы - 368 000 леев;
- резервы по выданным займам - (21 050) леев;
- дебиторская задолженность по процентам, подлежащим получению, - 6 205 леев;
- резервы по начисленным процентам - (200) леев.
Всего выданных займов и начисленных процентов, подлежащих получению, - 352 955 леев.
Общая сумма выданных займов и процентов, подлежащих получению (374 205 леев) уменьшается на величину резервов (21 250 леев), которая не исказит финансовый результат ассоциации.
Параграф 62 НСБУ 63
60. Отчет о финансовых результатах не может предоставлять релевантную информацию о деятельности ассоциации, в случае, если прибыль (убытки) периода включает скрытые суммы, отложенные для покрытия общих рисков, либо дополнительные условные события или скрытые предоставленные займы, возникающие в результате возмещения таких сумм. Бухгалтерский баланс также не может предоставить релевантную информацию о финансовом положении ассоциации, если он включает завышенные обязательства и заниженные активы или нераскрытые обязательства и резервы. Следовательно, ассоциация раскрывает в приложениях к финансовым отчетам любые резервы, сформированные для общих рисков, включая будущие убытки и другие непредвиденные риски. Использование резервов приводит к уменьшению дебиторской задолженности по займам или невыплаченным процентам либо к увеличению операционного дохода.
Пример 37. Предположим, что ассоциация "Х" располагает следующими данными о финансовых результатах отчетного периода (табл. 8).
Таблица 8
Отчёт о финансовых результатах за отчётный год 1)
| Показатели | кодстроки | Отчётный период |
| Процентные доходы по предоставленным займам | 010 | 90 000 |
| Прочие процентные доходы | 020 | 8 000 |
| Процентные расходы по вкладам | 030 | 10 000 |
| Прочие процентные расходы | 040 | 30 000 |
| Чистый результат от формирования и списания резервов | 050 | 28 000 |
| Валовая прибыль (убыток)(стр.010+стр.020-стр.030.-стр.040+- стр.050) | 060 | 86 000 |
| Прочие операционные доходы | 070 | 2 000 |
| Общие и административные расходы | 080 | 9 000 |
| Прочие операционные расходы | 090 | 5 000 |
| Результат (прибыль, убыток) от операционной деятельности(стр.060+стр.070-стр.080-стр.090) | 100 | 64 500 |
| Результат от инвестиционной деятельности: прибыль (убыток) | 110 | 7 000 |
| Результаты от финансовой деятельности: прибыль (убыток) | 120 | 2 000 |
| Результаты от финансово-хозяйственной деятельности: прибыль (убыток) (стр.100 +- стр.110 +- стр.120) | 130 | 73 500 |
| Чрезвычайный результат: прибыль (убыток) | 140 | - |
| Прибыль (убыток) отчётного периода до налогообложения(стр.130 +- стр.140) | 150 | 73 500 |
| Расходы (экономия) по подоходному налогу | 160 | 2 240 |
| Profit net (pierdere netг) (стр.150 +- стр.160) | 170 | 71 260 |
1) Поскольку сведения за предыдущий год не имеют отношения к цели задачи, они не приводятся
Для того, чтобы информация, представленная в Отчете о финансовых результатах, была значимой, ассоциация раскрывает данные, как в предыдущем примере.
Анализируя эти данные, видно, что в 2002 году ассоциация "Х" получила прибыль от операционной деятельности на сумму 64 500 леев, из них:
- результат от формирования и списания резервов -
28 000 леев, в том числе:
а) доходы от списания резервов - 47 000 леев;
b) расходы, связанные с образованием резервов.
Из суммы 19 000 леев общий резерв на покрытие возможных убытков от рисков по стандартным займам, предоставленным членам ассоциации, составляет 8 100 леев. Этот резерв можно считать скрытым, поскольку для стандартных предоставленных займов на сумму 310 000 леев не существует опасность их невозврата (у ассоциации нет твердой уверенности, что эти займы не будут возвращены в срок или вообще не будут возвращены). Следовательно, прибыль, полученная в результате операционной деятельности, в 2002 году корректируется на сумму данного резерва и составляет 72 600 леев (64 500 + 8 100).
Естественно, что в 2003 году можно ожидать списание данного резерва и его признание как доход (если срок погашения предоставленных займов истекает в будущем году).
61. Резервы, сформированные в отчетном периоде, обязательства и активы также раскрываются ассоциацией для того, чтобы пользователь информации правильно оценил финансовое положение на базе данных бухгалтерского баланса (приложение 4 к бухгалтерскому балансу, раздел 4.4).
Пример 38. Ассоциация "Z" располагает следующими данными о предоставленных займах, начисленных процентах, подлежащих получению, и об образованных сомнительных и безнадежных резервах на начало и на конец 2002 года (табл. 9).
Таблица 9
Предоставленные займы, начисленные проценты и резервы
| Показатели | На начало 2002 года | На конец 2002 года | ||
| сомнительные | безнадёжные | сомнительные | безнадёжные | |
| Предоставленные займы:- обеспеченные- необеспеченные | 10 000 | 2 000 | 9 000 | 3 000 |
| 15 000 | 5 000 | 12 000 | 11 000 | |
| Итого | 25 000 | 7 000 | 21 000 | 14 000 |
| Резервы по предоставленным займам:- обеспеченные- необеспеченные | 3 000 | 2000 | 2 700 | 3 000 |
| 7 500 | 5 000 | 3 600 | 11 000 | |
| Итого | 10 500 | 7 000 | 6 300 | 14 000 |
| Начисленные проценты по предоставленным займам:- обеспеченные- необеспеченные | 510 | 99 | 450 | 150 |
| 750 | 249 | 600 | 550 | |
| Итого | 1 260 | 348 | 950 | 700 |
| Резервы по начисленным процентам по займам- обеспеченные- необеспеченные | 153 | 99 | 150 | 150 |
| 225 | 249 | 180 | 550 | |
| Итого | 378 | 348 | 330 | 310 |
В течение 2002 года осуществлялись следующие операции:
а) из предоставленных займов, квалифицированных как сомнительные, погашены займы,
- обеспеченные - 5 000 леев;
- необеспеченные - 7 000 леев;
Итого - 12 000 леев;
b) из начисленных погашены проценты по предоставленным займам:
- обеспеченные - 225 леев;
- необеспеченные - 500 леев;
Итого - 725 леев;
с) из предоставленных займов, квалифицированных как безнадежные, списаны займы:
- обеспеченные - 2 000 леев;
- необеспеченные - 3 000 леев;
Итого - 5 000 леев;
d) из начисленных процентов, квалифицированных как безнадежные, списаны проценты по займам:
- обеспеченным - 99 леев;
- необеспеченным - 166 леев;
Итого - 265 леев.
Согласно бухгалтерской справке, оформленной на основании решения общего собрания членов ассоциации, вышеуказанные операции отражаются следующим образом:
1) признание операционного дохода в составе образованных резервов по:
- предоставленным сомнительным займам - 12 000 леев;
- начисленным процентам - 755 леев;
Итого - 12 755 леев.
Данные суммы уменьшают дебиторскую задолженность (всего 12 755 леев). Соответственно уменьшается и сумма резерва по поступлениям и признается операционный доход.
Предоставленные займы (сомнительные) и начисленные проценты на сумму 5 265 леев (50 000 + 265) относятся на уменьшение образованных резервов.
Обеспечение займов
Параграф 63 НСБУ 63
62. Обеспечение займов в ассоциации может быть полным и/или частичным (по необеспеченным займам). Полным является обеспечение займа активами, величина которых равна или превышает выданную сумму, а частичным - обеспечение только части предоставленного займа (как правило, это осуществляется посредством целевых вкладов по обеспечению займов).
Залог представляет собой форму о гарантии возвратности предоставленного займа, обеспеченного полностью, и используется в целях снижения риска, который может возникнуть в результате возможных убытков в случае непогашения предоставленного займа. Форму и величину залога по обеспечению предоставленных займов ассоциации определяют самостоятельно.
63. В настоящее время значительная часть предоставленных займов не обеспечена какими-либо активами. Но даже в случае необеспечения возврат любого выданного займа юридически заверяется подписями двух-трех жирантов (членов ассоциации).
Полное обеспечение предоставленных займов соответствующими активами рассматривается следующим образом:
Пример 39. 1 февраля текущего года ассоциация предоставила Чобану П. заем на сумму 5 000 леев сроком на 10 лет, получив в качестве залога лошадь, стоимость которой составляла 6 000 леев.
В данном примере предоставленный заем полностью обеспечен.
Частичное обеспечение предоставленного займа предусматривается нормами финансовой предосторожности в размере 6% для краткосрочных займов и 8% - для долгосрочных. Обеспечение осуществляется денежными средствами за счет дополнительных вкладов.
Пример 40. Ассоциация выдала Трофиму А. заем на сумму 4 000 леев на сроком 1,5 года. В соответствии с законодательством для того, чтобы получить заем Трофим А. должен внести дополнительно 320 леев (4 000 х 8%). Такой заем считается частично обеспеченным.
Параграф 64 НСБУ 63
64. Ассоциация раскрывает общую сумму предоставленных займов, обеспеченных полностью или частично, характер и балансовую стоимость активов, заложенных в качестве гарантии. Эти показатели могут иметь значительное влияние на оценку финансового положения ассоциации.
65. Ассоциация раскрывает информацию о предоставленных займах полностью и частично обеспеченных, стоимость заложенных активов и дополнительных вкладов, а также о резервах в разделе 4.4 Классификация предоставленных займов и начисленных процентов по ним для образования резервов, приложения 4 к бухгалтерскому балансу.
Доверительные операции
Параграф 65 НСБУ 63
66. Ассоциация, как правило, действует в качестве доверительного собственника, обеспечивая хранение или размещение активов (денежных средств) от имени клиентов. В случае, если отношения доверительного собственника (ассоциации) юридически подтверждены, то эти активы не являются имущественными элементами ассоциации и, следовательно, они не отражаются в бухгалтерском балансе. Если ассоциация осуществляет значительные доверительные операции, то они раскрываются в финансовых отчетах, так как могут возникнуть потенциальные обязательства в случае, если ассоциация не выполняет свои доверительные функции. В этом случае доверительные операции не включают функции ответственного хранения.
67. Доверительные операции практически не затрагивают счета баланса, а доходы, полученные в результате этих операций, учитываются в составе других операционных доходов. В качестве объекта доверительных операций служат различные имущественные элементы, находящиеся в законной собственности, в том числе и заложенные, например, предприятие и его активы, готовая продукция, земельные участки, недвижимость, денежные средства, ценные бумаги и др. Управление в доверительных операциях может включать все или некоторые указанные операции, а именно:
- хранение имущества;
- куплю-продажу активов от имени третьих лиц;
- осуществление расчетов по обязательствам клиентов.
Не относятся к доверительной деятельности и операции по личным вкладам членов ассоциации или другим денежным средствам оформленным юридическими договорами в целях получения процентов. Эти активы отражаются в составе балансовых имущественных статей ассоциации.
Пример 41. Предположим, что член ассоциации Кожок А. внес в виде вкладов сбережения на сумму 10 000 леев на 1 год с процентной ставкой 16% годовых. Одновременно он заключил договор, на основании которого ассоциация обязуется ежемесячно оплачивать коммунальные услуги Кожок А. (телефон, природный газ, электроэнергия) из суммы начисленных процентов.
За осуществление этой операции ассоциация удерживает комиссионный сбор в размере 0,1% от стоимости сделки, который включается в состав прочих операционных доходов.
Сделки со связанными сторонами
Параграф 67 НСБУ 63
68. При осуществлении операций (включая случаи, когда они относятся к обычной деятельности) со связанными сторонами ассоциация раскрывает отдельно характер отношений с ними, виды операций и их элементы, необходимые для более правильного понимания информации, содержащейся в финансовых отчетах. Согласно положениям НСБУ 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" в качестве необходимых элементов для раскрытия служат политика кредитования (правила предоставления займов) связанных сторон, а также абсолютные суммы и процентные показатели:
а) каждого займа и депозита, общих непогашенных сумм на начало и на конец отчетного периода, а также займов, не возвращенных в течение периода;
b) каждого вида доходов и расходов по процентам и комиссионным сборам;
c) суммы расходов, признанных в течение отчетного периода как убытки по займам и резервам на отчетную дату;
d) безотзывных потенциальных обязательств и условных событий, возникших забалансовых статей.
69. Ассоциации рекомендуется раскрывать по каждой связанной стороне следующую информацию (табл. 10).
Таблица 10
Раскрытие информации об операциях, связанных с основной деятельностью в отношениях с филиалом "Z"
| Показатели | На начало отчётного года | Изменения в течении года | На конец отчётного года | |
| увеличение | уменьшение | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Предоставленные займыa) долгосрочныеb) краткосрочные(непогашенные) | ||||
| 20 000 | 30 000 | 20 000 | 30 000 | |
| 10 0005 000 | 170 000- | 80 0005 000 | 100 000- | |
| Итого | 35 000 | 200 000 | 105 000 | 130 000 |
| Полученные займыa) долгосрочныеb) краткосрочные(непогашенные) | ||||
| Итого | ||||
| Доходы в виде начисленных процентов по предоставленным займамa) долгосрочныеb) краткосрочные | ||||
| - | 8 000 | - | 8 000 | |
| - | 28 322 | - | 28 322 | |
| Итого | 36 322 | 36 322 | ||
| Расходы по полученным займамa) долгосрочныеb) краткосрочные | ||||
| Итого | ||||
| Убытки по безнадёжным предоставленным займам, в том числе:a) долгосрочныеb) краткосрочные | ||||
| Итого | ||||
| Безотзывные потенциальные обязательстваa) долгосрочныеb) краткосрочные | 3 0004 000 | 600 | 2 0004 000 | 1 000600 |
| Итого | 7 000 | 600 | 6 000 | 1 600 |
Приложение 1
Утверждаю
____________
Руководитель ассоциации
Приказ № ___ от _____________
Об учетной политике сберегательно-заемной
ассоциации граждан "Succes" на 2002 год1
I. Общие положения
1. Сберегательно-заемная ассоциация граждан "Succes"
(далее - СЗАГ "Succes" регистрационный номер ____ от _________,
зарегистрированная в Государственной регистрационной палате
Департамента информационных технологий по адресу: МД ______,
Республика Молдова, ул. ________, ____, лицензия №______
от __________, выданная _______________________.
(далее - СЗАГ "Succes" регистрационный номер ____ от _________,
зарегистрированная в Государственной регистрационной палате
Департамента информационных технологий по адресу: МД ______,
Республика Молдова, ул. ________, ____, лицензия №______
от __________, выданная _______________________.
2. Основные виды деятельности СЗАГ "Succes":
- прием личных сбережений в виде вкладов;
- предоставление займов;
- привлечение финансовых источников в виде полученных займов;
- оказание услуг, связанных с предоставлением займов;
- оказание услуг в качестве агента или финансового консультанта;
- прочие виды деятельности по привлечению средств и предоставлению займов.
3. СЗАГ "Succes" ведет бухгалтерский учет в соответствии с положениями:
a) Закона о бухгалтерском учете №426-XIII от 4 апреля 1996 г. (с последующими изменениями и дополнениями);
b) Национальных стандартов бухгалтерского учета, утвержденных Министерством финансов Республики Молдова;
c) Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденного приказом Министерства финансов Республики Молдова №174 от 25 декабря 1997 г. (с последующими изменениями и дополнениями);
d) других законодательных и нормативных актов по основной деятельности СЗАГ.
4. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется на основе натуральных измерителей в денежном выражении путем их сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного отражения.
5. Ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета несет руководитель ассоциации, обеспечивающий необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета, своевременного составления и предоставления финансовых отчетов, строгое выполнение требований главного бухгалтера по составлению документов и представлению значительной информации, необходимой для ведения учета и заполнения финансовых отчетов.
6. Главный бухгалтер обеспечивает контроль и отражение на счетах бухгалтерского учета всех осуществляемых хозяйственных операций, раскрытие оперативной информации и составление финансовых отчетов в установленные сроки. Он несет ответственность за соблюдение методологических принципов организации бухгалтерского учета.
7. Главный бухгалтер и руководитель ассоциации подписывают документы, на основании которых осуществляется приемка-передача материальных ценностей, денежных средств, а также других финансовых обязательств, кредитов, займов и расчетов.
8. Главному бухгалтеру запрещается принимать к исполнению документы по хозяйственным операциям, которые противоречат нормативным актам и нарушают договорную и финансовую дисциплину.
9. Финансовые отчеты ассоциации, кроме Отчета о движении денежных средств составляются на основе метода начислений.
II. Выбранные варианты и методы ведения
бухгалтерского учета
1. Денежные средства
Денежные средства в кассе и на текущих счетах в национальной валюте отражаются на конец отчетного периода и на дату осуществления операций по номинальной стоимости. Денежные средства в иностранной валюте в кассе и на валютных счетах отражаются в национальной валюте с применением обменного курса валют на дату осуществления операции.
Остатки денежных средств в иностранной валюте в кассе и на валютных счетах отражаются в национальной валюте с применением обменного курса валют на дату окончания отчетного периода.
2. Ценные бумаги
Ценные бумаги представляют собой финансовые активы с фиксированным сроком погашения, находящиеся в портфеле ассоциации до погашения. Эти активы отражаются в балансе по покупной стоимости плюс соответствующие расходы и корректируются по наименьшей стоимости из фактической стоимости и рыночной стоимости.
3. Банковские депозиты
Банковские депозиты ассоциации - это временно свободные наличные денежные средства, размещенные на счетах банковских депозитов и приносящие проценты. Остатки банковских депозитов в национальной валюте отражаются в балансе по номинальной стоимости, а депозиты в иностранной валюте - по официальному курсу, установленному Национальным банком Молдовы на день составления финансовых отчетов.
4. Предоставленные займы
Предоставленные займы оцениваются по номинальной стоимости.
Деятельность по предоставлению займов подвергается риску отражения некоторых установленных и потенциально неустановленных убытков. Для уменьшения отрицательного воздействия рисков ассоциация образовывает общие и специальные резервы.
Общие резервы составляют 2% для краткосрочных предоставленных займов и 5% - для долгосрочных займов на дату их предоставления.
СЗАГ "Succes" создает в соответствии с законодательством специальные резервы на покрытие возможных убытков по займам (дебиторская задолженность, не погашенная в срок) исходя из их неэффективности, соответственно:
- 30%, если платеж просрочен до 2 месяцев;
- 75%, если платеж просрочен от 2 до 12 месяцев;
- 100%, если платеж просрочен свыше 12 месяцев.
Неиспользованные резервы признаются как операционные доходы.
5. Дебиторская задолженность
В состав дебиторской задолженности включается дебиторская задолженность других физических и юридических лиц перед ассоциацией. К ним относится дебиторская задолженность по начисленным доходам в виде процентов за предоставленные займы, банковские депозиты и другие вложения, приносящие проценты, а также дебиторская задолженность по выданным авансам, аренде и торговым счетам.
Ассоциация формирует резервы на покрытие дебиторской задолженности по не погашенным в срок процентам ввиду их неэффективности (аналогично займам).
6. Расходы будущих периодов
Расходы будущих периодов СЗАГ "Succes" включают:
a) подписку на периодическую литературу сроком на 1 год;
b) арендную плату, начисленную авансом;
c) приобретение бланков строгой отчетности;
d) оплату страхового полиса.
Они списываются на текущие расходы по мере наступления периода, к которому они относятся.
7. Запасы
В состав запасов СЗАГ "Succes" включаются материалы и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы для административных нужд.
Товарно-материальные запасы оцениваются в финансовых отчетах по наименьшей сумме из стоимости и чистой стоимости реализации. Затраты материалов определяются по средневзвешенной стоимости.
Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы отражаются в балансе по покупной стоимости. Износ определяется только на малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, стоимость единицы которых превышает 500 леев в размере 100% от их стоимости за вычетом предполагаемой остаточной стоимости. Предметы, стоимость которых не превышает 500 леев, относятся на расходы по мере их ввода в эксплуатацию.
8. Основные средства
Основные средства отражаются в балансе по первоначальной стоимости за вычетом суммы износа. Износ основных средств определяется исходя из срока их полезного использования и изнашиваемой стоимости прямолинейным методом.
Изнашиваемая стоимость основных средств определяется как первоначальная стоимость за вычетом предполагаемой остаточной стоимости. Предполагаемая остаточная стоимость исчисляется на момент ввода в эксплуатацию основных средств.
9. Нематериальные активы
Нематериальные активы СЗАГ "Succes" отражаются в финансовом учете по первоначальной стоимости и включают:
а) организационные расходы;
b) лицензии;
c) программное обеспечение.
Нематериальные активы отражаются в финансовых отчетах по балансовой стоимости за вычетом суммы амортизации. Амортизация нематериальных активов определяется прямолинейным методом с учетом срока их полезного использования:
- организационные расходы - 4 года;
- лицензии - 5 лет;
- программное обеспечение - 3 года.
10. Собственный капитал
СЗАГ "Succes" распределяет всю чистую прибыль на резервы, не распределяя ее между членами ассоциации, за исключением их выхода из ассоциации. В СЗАГ "Succes" создаются следующие резервы:
а) резервный капитал в размере 100% от суммы убытков предыдущего года, но не менее 10% от величины активов. Этот резерв сохраняется в высоколиквидных активах и может быть использован для покрытия соответствующих расходов только при ликвидации ассоциации;
b) резервы на развитие в размере 100% от стоимости основных средств, предусмотренные для приобретения (создания) данных активов;
с) прочие резервы, которые образуются по решению общего собрания.
11. Обязательства
В состав обязательств входят:
a) вклады;
b) банковские кредиты и полученные займы;
c) начисленные проценты по вкладам и полученным займам;
d) обязательства по торговым счетам;
e) обязательства перед бюджетом, персоналом и другими кредиторами.
Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам, отражаются в бухгалтерском учете отдельно и включаются в текущие доходы по мере наступления отчетного периода. К ним относятся:
a) проценты, полученные авансом;
b) плата за оказанные услуги, полученные авансом;
c) суммы недостач, подлежащие возмещению виновными лицами в последующих отчетных периодах.
Обязательства отражаются в балансе по стоимости, которая необходима для их возмещения.
СЗАГ "Succes" в целях сохранения баланса сроков погашения группирует дебиторскую задолженность и обязательства по следующим периодам:
a) до 1 месяца;
b) от 1 месяца до 3 месяцев;
c) от 3 месяцев до 1 года;
d) от 1 года до 3 лет;
e) от 3 до 5 лет;
f) свыше 5 лет.
12. Доходы и расходы
Доходы и расходы признаются на основе метода начислений в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от момента поступления и/или выплаты денежных средств или другой формы компенсации.
В состав доходов не включены суммы, взимаемые от имени третьих лиц (налог на добавленную стоимость и др.). Доходы в виде процентов и расходы по процентам определяются в сроки, установленные договором (ежедневно и/или ежемесячно). Пеня по предоставленным займам с истекшим сроком погашения признается как доход только в случае, если существует обоснованная уверенность в их получении или на момент их получения.
Расходы и доходы, возникшие в результате операционной деятельности, раскрываются отдельно (не сокращаются), а возникшие в результате инвестиционной и финансовой деятельности, а также связанные с чрезвычайными событиями - как чистые суммы (финансовые результаты).
Чистая прибыль СЗАГ "Succes" распределяется и используется для создания резервов, установленных законодательством и уставом.
13. Подоходный налог
В соответствии с уставом или действующим законодательством СЗАГ "Succes" распределяет всю накопленную прибыль в резервах, а согласно Налоговому кодексу (в части некоммерческих предприятий, освобожденных от уплаты подоходного налога), она не исчисляет и не платит подоходный налог на основную деятельность.
14. Конверсия иностранной валюты
Активы и обязательства в иностранной валюте пересчитываются в национальную валюту по официальному обменному курсу, установленному Национальным банком Молдовы на конец отчетного периода, за исключением стоимости материальных оборотных средств, предварительно оплаченных расходов и основных средств, которая пересчитывается по валютному курсу на дату, указанную в первичных документах или в таможенной декларации по материальным ценностям.
1В данном примере приводится только один вариант формирования учетной политики. При разработке учетной политики ассоциации используются методы и способы ведения бухгалтерского учета, предусмотренные НСБУ.