Внутренний номер: 324599
Varianta în limba de stat
Республика Молдова
от 29.05.2007
о контроле конституционности пунктов 2 и 3
Положения о применении контрольно-кассовых машин при
осуществлении наличных денежных расчетов, утвержденного
Постановлением Правительства № 474 от 28 апреля 1998
года «О применении контрольно-кассовых машин с фискальной памятью
при расчетах наличными»
Положения о применении контрольно-кассовых машин при
осуществлении наличных денежных расчетов, утвержденного
Постановлением Правительства № 474 от 28 апреля 1998
года «О применении контрольно-кассовых машин с фискальной памятью
при расчетах наличными»
Именем Республики Молдова
Конституционный суд в составе:
Думитру ПУЛБЕРЕ - председатель
Алина ЯНУЧЕНКО - судья
Виктор ПУШКАШ - судья
Елена САФАЛЕРУ - судья
Ион ВАСИЛАТИ - судья-докладчик
при участии Виктории Ботнарюк, секретаря заседания, Виталия Нагачевски, представителя депутата Парламента Георге Сусаренко, автора обращения, Николае Ешану, постоянного представителя Правительства в Конституционном суде, заместителя министра юстиции, в соответствии со ст.135 ч.(1) п.а) Конституции, ст.4 ч.(1) п.а) Закона о Конституционном суде, ст.4 ч.(1) п.а) и ст.16 ч.(1) Кодекса конституционной юрисдикции рассмотрел в открытом пленарном заседании дело о контроле конституционности некоторых норм Положения о применении контрольно-кассовых машин при осуществлении наличных денежных расчетов (пункты 2 и 3), утвержденного Постановлением Правительства № 474 от 28 апреля 1998 года «О применении контрольно-кассовых машин с фискальной памятью при расчетах наличными»1, с последующими изменениями и дополнениями.
_________________________________
1 М.О., 1998, № 62-65, ст.589
Основанием для рассмотрения дела послужило обращение депутата Парламента Георге Сусаренко, представленное 13 декабря 2006 года в соответствии со ст.24 и ст.25 п.g) Закона о Конституционном суде, ст.38 ч.(1) п.g) и ст.39 Кодекса конституционной юрисдикции.
Определением Конституционного суда от 20 декабря 2006 года обращение было принято к рассмотрению по существу и включено в повестку дня.
В ходе рассмотрения обращения Конституционный суд располагал точками зрения Парламента, Президента Республики Молдова, Правительства, Министерства юстиции, Министерства финансов, Министерства экономики и торговли, Союза нотариусов и Коллегии адвокатов Республики Молдова.
Рассмотрев материалы дела, заслушав сообщение судьи-докладчика и пояснения участников заседания, Конституционный суд у с т а н о в и л:
1. Постановлением Правительства № 474 от 28 апреля 1998 года «О применении контрольно-кассовых машин с фискальной памятью при расчетах наличными», с изменениями и дополнениями, внесенными постановлениями № 691 от 20 июня 2006 года, № 233 от 28 февраля 2007 года и № 404 от 12 апреля 2007 года, было утверждено Положение о применении контрольно-кассовых машин при осуществлении наличных денежных расчетов, приложение № 5 (далее – положение).
Автор обращения указывает, что понятие «экономический агент» используется в положении в более широком смысле, чем это закреплено в нормах Налогового кодекса и Закона о защите прав потребителей. Так, в противоречие Налоговому кодексу (ст.5 п.13) и Закону о защите прав потребителей (ст.1), согласно которым хозяйствующим субъектом является любое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, юридическое или физическое лицо, имеющее разрешение на предпринимательскую деятельность, которые производят, реализуют продукты или их составные части, оказывают услуги (выполняют работы), положение определяет понятие «экономический агент» как любое физическое или юридическое лицо, которое в установленном законом порядке получило право (уполномочено) заниматься предпринимательской или профессиональной деятельностью либо другой подобной деятельностью (п.3).
Автор просит осуществить контроль конституционности синтагмы «профессиональной деятельностью» из пункта 3 положения, отмечая, что норма, под действие которой подпадают лица, занимающиеся профессиональной деятельностью, в том числе адвокаты и нотариусы, противоречит ст.6, ст.16 и ст.102 ч.(2) Конституции.
2. Из преамбулы следует, что Постановление Правительства № 474 от 28 апреля 1998 года «О применении контрольно-кассовых машин с фискальной памятью при расчетах наличными» было принято в целях обеспечения выполнения положений Налогового кодекса № 1163-XIII от 24 апреля 1997 года и Закона о защите прав потребителей № 105-XV от 13 марта 2003 года. Постановление обязывает экономических агентов осуществлять наличные денежные расчеты с применением контрольно-кассовых машин с фискальной памятью (п.1), им были утверждены положения о Едином реестре контрольно-кассовых машин; о Межведомственной комиссии по контрольно-кассовым машинам и ее составе; о применении контрольно-кассовых машин при осуществлении наличных денежных расчетов. На соответствующие министерства, департаменты, Главную государственную налоговую инспекцию, Межведомственную комиссию по контрольно-кассовым машинам была возложена обязанность утвердить положения о порядке регистрации и осуществления контроля за использованием контрольно-кассовых машин, о порядке эксплуатации контрольно-кассовых машин; технические требования к контрольно-кассовым машинам, в том числе с фискальной памятью; обеспечить регистрацию, учет, хранение и выдачу защитных пломб для контрольно-кассовых машин; разработать национальный стандарт «Контрольно-кассовые машины, Технические требования»; обеспечить согласование и контроль деятельности министерств, департаментов, органов местного публичного управления по организации внедрения контрольно-кассовых машин, а также решению связанных с этим межведомственных проблем.
Положение о применении контрольно-кассовых машин было разработано на основании ст.8 ч.(2) п.с) Налогового кодекса и ст.8 п.f), ст.9 п.f) Закона о защите прав потребителей. Действие положения распространяется на физических и юридических лиц независимо от вида собственности и организационно-правовой формы, осуществляющих предпринимательскую или профессиональную деятельность либо иные виды подобной деятельности, в случае осуществления ими наличных денежных расчетов (п.2). По смыслу положения, любое физическое или юридическое лицо, которое в установленном законом порядке получило право (уполномочено) заниматься предпринимательской или профессиональной деятельностью либо другой подобной деятельностью, является экономическим агентом; понятие «коммерческая сделка» означает продажу вещей, выполнение работ, оказание услуг, прием платежей за вещи, работы или услуги, прием обязательных налоговых и других платежей. Согласно положению экономические агенты обязаны применять контрольно-кассовые машины при осуществлении наличных денежных расчетов с потребителями по коммерческим сделкам. Вместе с тем некоторым экономическим агентам положением было разрешено осуществлять наличные денежные расчеты без применения контрольно-кассовых машин, учитывая специфику видов деятельности, осуществляемых ими (пункты 2, 3, 4, 6 и приложение к положению).
Постановлениями Правительства № 233 от 28 февраля 2007 года и № 404 от 12 апреля 2007 года приведенный в приложении к положению перечень видов деятельности, специфика которых позволяет осуществлять наличные денежные расчеты без применения контрольно-кассовых машин, был дополнен пунктом 12. Розничная торговля с лотков, прилавков и автомашин на санкционированных рынках, осуществляемая индивидуальными предпринимателями (индивидуальные предприятия), которые ранее осуществляли предпринимательскую деятельность на основании предпринимательских патентов, в течение года с момента государственной регистрации, с выдачей квитанций, и пунктом 13. Услуги, оказываемые адвокатами.
3. Конституционный суд отмечает, что поднятый в обращении правовой вопрос относительно синтагмы «профессиональную деятельность» из пункта 3 положения, утвержденного Постановлением № 474, касается соблюдения Правительством положений Налогового кодекса (ст.8 ч.(2) п.с), Закона о защите прав потребителей (ст.8 п.f), ст.9 п.f) и других законов.
Наряду с этим, на основании ст.6 ч.(2) и ч.(3) Кодекса конституционной юрисдикции Конституционный суд считает необходимым высказаться и относительно конституционности синтагм «профессиональную деятельность» из пункта 2 и «либо иные виды подобной деятельности» из пунктов 2 и 3 положения, взаимосвязанных с предметом обращения.
В качестве главного представителя исполнительной власти Правительство согласно Конституции обеспечивает проведение внутренней и внешней политики государства, осуществляет общее руководство публичным управлением и при этом обязано соблюдать общепризнанный принцип разделения властей (ст.6, ст.96 ч.(1). Согласно Высшему закону (раздел IV) государство должно обеспечивать регулирование экономической деятельности в соответствии с законом, защиту национальных интересов в сфере экономической, финансовой и валютной деятельности. Формирование, управление, использование и контроль за финансовыми средствами государства, административно-территориальных единиц и публичных учреждений регламентируются законом, а налоги, сборы и любые другие доходы государственного и местных бюджетов устанавливаются согласно закону (ст.126 ч.(2) п.а) и п.с), ст.130 ч.(1) и ст.132 ч.(1).
Статья 8 ч.(2) п.с) Налогового кодекса, в частности, устанавливает, что налогоплательщик обязан осуществлять наличные денежные расчеты с применением контрольно-кассовых машин с фискальной памятью в порядке, установленном Правительством. Это положение не подразделяет налогоплательщиков по роду осуществляемого труда: предпринимательская, профессиональная либо иные подобные виды деятельности. Под действие данного положения подпадает налогоплательщик, субъект налогообложения, обозначенный Налоговым кодексом как лицо, которое в соответствии с налоговым законодательством обязано исчислять и/или уплачивать в бюджет любой налог (пошлину), сбор, соответствующие пеню и штраф; удерживать или взимать с другого лица и уплачивать в бюджет указанные платежи (ст.5 п.2).
Согласно ст.1 ч.(3) и ст.5 Налогового кодекса предусмотренные в нем понятия и положения применяются исключительно в пределах налоговых и связанных с ними других отношений в целях налогообложения. Так, общие понятия из Налогового кодекса «лицо», «налогоплательщик», «индивидуальный предприниматель», «экономический агент», «предпринимательская деятельность», «услуги», «профессиональные услуги» и др. (ст.5 пункты 1), 2), 7), 13), 16), 17), 36), «предпринимательская деятельность или профессиональная либо другая подобная деятельность» (ст.18 п.а) применяются строго в данном контексте.
Согласно ст.3 ч.(2) Налогового кодекса нормативные акты (в частности Постановление № 474), принятые Правительством на основании и во исполнение Налогового кодекса, не должны противоречить его положениям или выходить за его пределы.
Согласно ст.12 п.4), ст.18 п.а) Налогового кодекса налогооблагаемый доход, полученный налогоплательщиком, включает доход от осуществления предпринимательской деятельности или профессиональной либо другой подобной деятельности. Конституционный суд отмечает, что понятие «деятельность» не является единственным критерием для определения понятия «экономический агент». Статья 5 Налогового кодекса устанавливает, что любой вид деятельности лица в соответствии с законодательством, за исключением работы по трудовому договору (соглашению), который осуществляется с целью получения дохода или в результате осуществления которого независимо от цели деятельности возникает доход, является предпринимательской деятельностью, бизнесом, а любое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, относится к категории хозяйствующих субъектов (пункты 16 и 13). Независимая научная, литературная, артистическая, образовательная или преподавательская деятельность, а также независимая деятельность врачей, юристов, инженеров, архитекторов, стоматологов, аудиторов и бухгалтеров, осуществляемая в соответствии с действующим законодательством, относится к профессиональным услугам (то есть профессиональной деятельности, в смысле ст.5 п.36) и ст.18 п.а) и п.с) Налогового кодекса), предоставленным за определенную плату или гонорар.
Очевиден тот факт, что некоторые виды деятельности включают элементы профессиональной деятельности, при оказании отдельных видов услуг исполнители заключают коммерческие сделки с потребителями, в связи с чем могут быть признаны экономическими агентами, однако не всякая деятельность может быть отнесена к категории предпринимательской деятельности, а лица – к субъектам, указанным в пунктах 2, 3, 4 и 6 положения и приложении к нему. Согласно понятиям Налогового кодекса физические или юридические лица, занимающиеся предпринимательской или профессиональной деятельностью либо другой подобной деятельностью, являются налогоплательщиками, субъектами налогообложения, однако не все налогоплательщики являются экономическими агентами, как устанавливает положение вопреки Налоговому кодексу.
Конституционный суд отмечает существующее противоречие между пунктами 2 и 3 положения и пунктом 1 Постановления Правительства № 474. Так, постановление касается исключительно экономических агентов, осуществляющих наличные денежные расчеты. Под действие положения, однако, согласно пункту 2 подпадают физические и юридические лица вне зависимости от вида собственности и формы правовой организации, занимающиеся предпринимательской или профессиональной деятельностью либо другой подобной деятельностью и которые положением признаны экономическими агентами.
Конституционный суд полагает, что классификация налогоплательщиков по видам деятельности, специфика которых требует или позволяет осуществлять наличные денежные расчеты с применением или без применения контрольно-кассовых машин, должна осуществляться в строгом соответствии с законодательными положениями. Также с соблюдением закона должны осуществляться определение, индивидуализация и классификация налогоплательщиков, обязанных применять контрольно-кассовые машины в случае осуществления наличных денежных расчетов. Конституционный суд отмечает, что положение ст.8 ч.(2) п.с) Налогового кодекса об установлении Правительством порядка использования контрольно-кассовых машин не предусматривает, что Правительство, наделенное полномочием обеспечивать организацию исполнения законов, вправе устанавливать новые налоговые положения, поскольку подзаконная норма не может изменять или дополнять закон, во исполнение которого была принята.
4. Конституционный суд отмечает, что нормы пунктов 2 и 3 положения в части, касающейся рассматриваемого обращения, не соответствуют общим обязательным условиям, присущим нормативному акту. Согласно Закону № 317-XV от 18 июля 2003 года «О нормативных актах Правительства и других органов центрального и местного публичного управления»2 нормативный акт, разработанный на основе акта высшего уровня, не может выходить за пределы компетенции, установленной данным актом, и не может противоречить его цели, принципам и положениям (ст.5 ч.(1) п.b). Конституционный суд полагает, что в смысле положений ст.5 ч.(5) Закона № 317-XV нормативные решения положения, относящиеся к порядку использования контрольно-кассовых машин налогоплательщиками, содержат нормы, отличающиеся от типовых положений Налогового кодекса, которые сохраняют свой обязательный общий характер.
В целях единого регламентирования финансовых, в том числе налоговых, отношений законодательство Республики Молдова разграничивает субъекты этих отношений согласно основным принципам законотворчества с соблюдением обязательных общих условий законодательного акта, установленных Законом о законодательных актах № 780-XV от 27 декабря 2001 года (ст.4 и ст.5)3. Налоговый кодекс и Закон о бухгалтерском учете № 426-XIII от 4 апреля 1995 года4 устанавливают различия между юридическими лицами, предприятиями со статусом физического лица, нотариусами, индивидуальным либо ассоциированным адвокатским бюро – резидентами; физическими лицами – гражданами Республики Молдова, иностранными гражданами или лицами без гражданства; юридическими лицами или организациями со статусом физического лица – нерезидентами (ст.162, ст.168 Налогового кодекса); физическими и юридическими лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью, некоммерческими организациями – экономическими агентами, бюджетными учреждениями, адвокатами и нотариусами, которым вменено в обязанность организовывать и содержать свою бухгалтерию в порядке, установленном Законом о бухгалтерском учете и соответствующими нормативными актами; и др.
Разграничив положением налогоплательщиков по следующим критериям: предпринимательская деятельность, профессиональная либо другая подобная деятельность, Правительством не были соблюдены основные принципы согласованности, соотносимости и соподчиненности нормативного акта, преемственности и равновесия между ними.
Осуществляя контроль конституционности Постановления Правительства № 859 от 13 августа 1998 года «О регулировании отдельных видов деятельности в Республике Молдова», Конституционный суд в Постановлении № 5 от 4 февраля 1999 года отметил, что система права в государстве должна быть организована в форме иерархического правопорядка, в котором юридические нормы взаимосвязаны, органически объединены, соотнесены и направлены на установление единого целого. Правопорядок в государстве руководствуется принципом непротиворечивости, что означает: всякая норма легальна, если она принята в соответствии с требованиями нормы более высокого порядка5.
_______________________________
2 М.О., 2003, №208-210, ст.783
3 М.О., 2002, №36-38, ст.210
4 М.О., 1995, №28, ст.321
5 М.О., 1999, №19-21
Правительство не соотнесло пункты 2 и 3 положения с законодательными нормами о единой классификации. Так, в обоснование разработки экономической и социальной политики, стратегий, решений органов публичной власти и хозяйствующих субъектов, законодательство Республики Молдова установило общие принципы сбора, разработки, обобщения, распространения и хранения статистической информации экономического, социального, демографического, финансового, юридического и иного характера.
Согласно органическому Закону № 412-XV от 9 декабря 2004 года «Об официальной статистике»6 разделение множества объектов на подмножества по их сходству или различию в соответствии с принятыми методами осуществляется путем классификации. Официальным документом, представляющим собой систематизированный свод наименований объектов классификации, является классификатор. Существующая законодательная система в области статистики предусматривает, что классификации, классификаторы и номенклатуры, разработанные центральным органом статистики и утвержденные национальным органом стандартизации, используются во всех областях экономической и общественной деятельности и обязательны для применения всеми органами центрального и местного публичного управления (ст.1, ст.3, ст.15 ч.(3).
5. Положением ст.8 ч.(2) п.с) Налогового кодекса о применении контрольно-кассовых машин с фискальной памятью в порядке, установленном Правительством, предусматривается разработка и утверждение правил регистрации, использования, контроля, учета и т.д. контрольно-кассовых машин. В постановлениях № 49 от 24 января 1994 года7; № 212 от 4 апреля 1995 года8; № 261 от 13 мая 1996 года9; № 1117 от 22 августа 2002 года10, которыми были утверждены правила розничной торговли в сфере общественного питания, алкогольной продукцией, драгоценными металлами и драгоценными камнями, нефтепродуктами, Правительство использовало понятия законов, во исполнение которых были приняты эти постановления. Согласно правилам, установленным этими постановлениями, торговые объединения обязаны производить наличный и безналичный расчеты через контрольно-кассовые машины; при расчете за промышленные товары, приобретенные через розничную торговую сеть (за исключением лоточной торговли), продавец обязан вручить покупателю чек.
________________________________________
6 М.О., 2005, №1-4, ст.8
7 Монитор, 1994, №1, ст.28
8 М.О., 1995, №25-26, ст.193
9 М.О., 1996, №40-41, ст.330
10 М.О., 2002, №122-123, ст.1240
6. На основании вышеизложенного Конституционный суд констатирует, что синтагмой «или профессиональной деятельностью либо другой подобной деятельностью» из пунктов 2 и 3 положения Правительство превышает пределы, закрепленные в ст.8 ч.(2) п.с) Налогового кодекса и в законах, приведенных в описательной части данного постановления, и тем самым нарушает ст.6, ст.102 ч.(2) и ст.130 ч.(1) Конституции.
Исходя из изложенного, на основании ст.140 Конституции, ст.26 Закона о Конституционном суде, ст.61, ст.62 и ст.68 Кодекса конституционной юрисдикции Конституционный суд ПОСТАНОВЛЯЕТ:
1. Признать неконституционной синтагму «или профессиональной деятельностью либо другой подобной деятельностью» из пунктов 2 и 3 Положения о применении контрольно-кассовых машин при осуществлении наличных денежных расчетов, утвержденного Постановлением Правительства № 474 от 28 апреля 1998 года «О применении контрольно-кассовых машин с фискальной памятью при расчетах наличными», с последующими изменениями и дополнениями.
2. Настоящее постановление является окончательным, обжалованию не подлежит, вступает в силу со дня принятия и публикуется в «Monitorul Oficial al Republicii Moldova».
Председатель
Конституционного суда Думитру ПУЛБЕРЕ
№ 13. Кишинэу, 29 мая 2007 г.
Конституционный суд в составе:
Думитру ПУЛБЕРЕ - председатель
Алина ЯНУЧЕНКО - судья
Виктор ПУШКАШ - судья
Елена САФАЛЕРУ - судья
Ион ВАСИЛАТИ - судья-докладчик
при участии Виктории Ботнарюк, секретаря заседания, Виталия Нагачевски, представителя депутата Парламента Георге Сусаренко, автора обращения, Николае Ешану, постоянного представителя Правительства в Конституционном суде, заместителя министра юстиции, в соответствии со ст.135 ч.(1) п.а) Конституции, ст.4 ч.(1) п.а) Закона о Конституционном суде, ст.4 ч.(1) п.а) и ст.16 ч.(1) Кодекса конституционной юрисдикции рассмотрел в открытом пленарном заседании дело о контроле конституционности некоторых норм Положения о применении контрольно-кассовых машин при осуществлении наличных денежных расчетов (пункты 2 и 3), утвержденного Постановлением Правительства № 474 от 28 апреля 1998 года «О применении контрольно-кассовых машин с фискальной памятью при расчетах наличными»1, с последующими изменениями и дополнениями.
_________________________________
1 М.О., 1998, № 62-65, ст.589
Основанием для рассмотрения дела послужило обращение депутата Парламента Георге Сусаренко, представленное 13 декабря 2006 года в соответствии со ст.24 и ст.25 п.g) Закона о Конституционном суде, ст.38 ч.(1) п.g) и ст.39 Кодекса конституционной юрисдикции.
Определением Конституционного суда от 20 декабря 2006 года обращение было принято к рассмотрению по существу и включено в повестку дня.
В ходе рассмотрения обращения Конституционный суд располагал точками зрения Парламента, Президента Республики Молдова, Правительства, Министерства юстиции, Министерства финансов, Министерства экономики и торговли, Союза нотариусов и Коллегии адвокатов Республики Молдова.
Рассмотрев материалы дела, заслушав сообщение судьи-докладчика и пояснения участников заседания, Конституционный суд у с т а н о в и л:
1. Постановлением Правительства № 474 от 28 апреля 1998 года «О применении контрольно-кассовых машин с фискальной памятью при расчетах наличными», с изменениями и дополнениями, внесенными постановлениями № 691 от 20 июня 2006 года, № 233 от 28 февраля 2007 года и № 404 от 12 апреля 2007 года, было утверждено Положение о применении контрольно-кассовых машин при осуществлении наличных денежных расчетов, приложение № 5 (далее – положение).
Автор обращения указывает, что понятие «экономический агент» используется в положении в более широком смысле, чем это закреплено в нормах Налогового кодекса и Закона о защите прав потребителей. Так, в противоречие Налоговому кодексу (ст.5 п.13) и Закону о защите прав потребителей (ст.1), согласно которым хозяйствующим субъектом является любое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, юридическое или физическое лицо, имеющее разрешение на предпринимательскую деятельность, которые производят, реализуют продукты или их составные части, оказывают услуги (выполняют работы), положение определяет понятие «экономический агент» как любое физическое или юридическое лицо, которое в установленном законом порядке получило право (уполномочено) заниматься предпринимательской или профессиональной деятельностью либо другой подобной деятельностью (п.3).
Автор просит осуществить контроль конституционности синтагмы «профессиональной деятельностью» из пункта 3 положения, отмечая, что норма, под действие которой подпадают лица, занимающиеся профессиональной деятельностью, в том числе адвокаты и нотариусы, противоречит ст.6, ст.16 и ст.102 ч.(2) Конституции.
2. Из преамбулы следует, что Постановление Правительства № 474 от 28 апреля 1998 года «О применении контрольно-кассовых машин с фискальной памятью при расчетах наличными» было принято в целях обеспечения выполнения положений Налогового кодекса № 1163-XIII от 24 апреля 1997 года и Закона о защите прав потребителей № 105-XV от 13 марта 2003 года. Постановление обязывает экономических агентов осуществлять наличные денежные расчеты с применением контрольно-кассовых машин с фискальной памятью (п.1), им были утверждены положения о Едином реестре контрольно-кассовых машин; о Межведомственной комиссии по контрольно-кассовым машинам и ее составе; о применении контрольно-кассовых машин при осуществлении наличных денежных расчетов. На соответствующие министерства, департаменты, Главную государственную налоговую инспекцию, Межведомственную комиссию по контрольно-кассовым машинам была возложена обязанность утвердить положения о порядке регистрации и осуществления контроля за использованием контрольно-кассовых машин, о порядке эксплуатации контрольно-кассовых машин; технические требования к контрольно-кассовым машинам, в том числе с фискальной памятью; обеспечить регистрацию, учет, хранение и выдачу защитных пломб для контрольно-кассовых машин; разработать национальный стандарт «Контрольно-кассовые машины, Технические требования»; обеспечить согласование и контроль деятельности министерств, департаментов, органов местного публичного управления по организации внедрения контрольно-кассовых машин, а также решению связанных с этим межведомственных проблем.
Положение о применении контрольно-кассовых машин было разработано на основании ст.8 ч.(2) п.с) Налогового кодекса и ст.8 п.f), ст.9 п.f) Закона о защите прав потребителей. Действие положения распространяется на физических и юридических лиц независимо от вида собственности и организационно-правовой формы, осуществляющих предпринимательскую или профессиональную деятельность либо иные виды подобной деятельности, в случае осуществления ими наличных денежных расчетов (п.2). По смыслу положения, любое физическое или юридическое лицо, которое в установленном законом порядке получило право (уполномочено) заниматься предпринимательской или профессиональной деятельностью либо другой подобной деятельностью, является экономическим агентом; понятие «коммерческая сделка» означает продажу вещей, выполнение работ, оказание услуг, прием платежей за вещи, работы или услуги, прием обязательных налоговых и других платежей. Согласно положению экономические агенты обязаны применять контрольно-кассовые машины при осуществлении наличных денежных расчетов с потребителями по коммерческим сделкам. Вместе с тем некоторым экономическим агентам положением было разрешено осуществлять наличные денежные расчеты без применения контрольно-кассовых машин, учитывая специфику видов деятельности, осуществляемых ими (пункты 2, 3, 4, 6 и приложение к положению).
Постановлениями Правительства № 233 от 28 февраля 2007 года и № 404 от 12 апреля 2007 года приведенный в приложении к положению перечень видов деятельности, специфика которых позволяет осуществлять наличные денежные расчеты без применения контрольно-кассовых машин, был дополнен пунктом 12. Розничная торговля с лотков, прилавков и автомашин на санкционированных рынках, осуществляемая индивидуальными предпринимателями (индивидуальные предприятия), которые ранее осуществляли предпринимательскую деятельность на основании предпринимательских патентов, в течение года с момента государственной регистрации, с выдачей квитанций, и пунктом 13. Услуги, оказываемые адвокатами.
3. Конституционный суд отмечает, что поднятый в обращении правовой вопрос относительно синтагмы «профессиональную деятельность» из пункта 3 положения, утвержденного Постановлением № 474, касается соблюдения Правительством положений Налогового кодекса (ст.8 ч.(2) п.с), Закона о защите прав потребителей (ст.8 п.f), ст.9 п.f) и других законов.
Наряду с этим, на основании ст.6 ч.(2) и ч.(3) Кодекса конституционной юрисдикции Конституционный суд считает необходимым высказаться и относительно конституционности синтагм «профессиональную деятельность» из пункта 2 и «либо иные виды подобной деятельности» из пунктов 2 и 3 положения, взаимосвязанных с предметом обращения.
В качестве главного представителя исполнительной власти Правительство согласно Конституции обеспечивает проведение внутренней и внешней политики государства, осуществляет общее руководство публичным управлением и при этом обязано соблюдать общепризнанный принцип разделения властей (ст.6, ст.96 ч.(1). Согласно Высшему закону (раздел IV) государство должно обеспечивать регулирование экономической деятельности в соответствии с законом, защиту национальных интересов в сфере экономической, финансовой и валютной деятельности. Формирование, управление, использование и контроль за финансовыми средствами государства, административно-территориальных единиц и публичных учреждений регламентируются законом, а налоги, сборы и любые другие доходы государственного и местных бюджетов устанавливаются согласно закону (ст.126 ч.(2) п.а) и п.с), ст.130 ч.(1) и ст.132 ч.(1).
Статья 8 ч.(2) п.с) Налогового кодекса, в частности, устанавливает, что налогоплательщик обязан осуществлять наличные денежные расчеты с применением контрольно-кассовых машин с фискальной памятью в порядке, установленном Правительством. Это положение не подразделяет налогоплательщиков по роду осуществляемого труда: предпринимательская, профессиональная либо иные подобные виды деятельности. Под действие данного положения подпадает налогоплательщик, субъект налогообложения, обозначенный Налоговым кодексом как лицо, которое в соответствии с налоговым законодательством обязано исчислять и/или уплачивать в бюджет любой налог (пошлину), сбор, соответствующие пеню и штраф; удерживать или взимать с другого лица и уплачивать в бюджет указанные платежи (ст.5 п.2).
Согласно ст.1 ч.(3) и ст.5 Налогового кодекса предусмотренные в нем понятия и положения применяются исключительно в пределах налоговых и связанных с ними других отношений в целях налогообложения. Так, общие понятия из Налогового кодекса «лицо», «налогоплательщик», «индивидуальный предприниматель», «экономический агент», «предпринимательская деятельность», «услуги», «профессиональные услуги» и др. (ст.5 пункты 1), 2), 7), 13), 16), 17), 36), «предпринимательская деятельность или профессиональная либо другая подобная деятельность» (ст.18 п.а) применяются строго в данном контексте.
Согласно ст.3 ч.(2) Налогового кодекса нормативные акты (в частности Постановление № 474), принятые Правительством на основании и во исполнение Налогового кодекса, не должны противоречить его положениям или выходить за его пределы.
Согласно ст.12 п.4), ст.18 п.а) Налогового кодекса налогооблагаемый доход, полученный налогоплательщиком, включает доход от осуществления предпринимательской деятельности или профессиональной либо другой подобной деятельности. Конституционный суд отмечает, что понятие «деятельность» не является единственным критерием для определения понятия «экономический агент». Статья 5 Налогового кодекса устанавливает, что любой вид деятельности лица в соответствии с законодательством, за исключением работы по трудовому договору (соглашению), который осуществляется с целью получения дохода или в результате осуществления которого независимо от цели деятельности возникает доход, является предпринимательской деятельностью, бизнесом, а любое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, относится к категории хозяйствующих субъектов (пункты 16 и 13). Независимая научная, литературная, артистическая, образовательная или преподавательская деятельность, а также независимая деятельность врачей, юристов, инженеров, архитекторов, стоматологов, аудиторов и бухгалтеров, осуществляемая в соответствии с действующим законодательством, относится к профессиональным услугам (то есть профессиональной деятельности, в смысле ст.5 п.36) и ст.18 п.а) и п.с) Налогового кодекса), предоставленным за определенную плату или гонорар.
Очевиден тот факт, что некоторые виды деятельности включают элементы профессиональной деятельности, при оказании отдельных видов услуг исполнители заключают коммерческие сделки с потребителями, в связи с чем могут быть признаны экономическими агентами, однако не всякая деятельность может быть отнесена к категории предпринимательской деятельности, а лица – к субъектам, указанным в пунктах 2, 3, 4 и 6 положения и приложении к нему. Согласно понятиям Налогового кодекса физические или юридические лица, занимающиеся предпринимательской или профессиональной деятельностью либо другой подобной деятельностью, являются налогоплательщиками, субъектами налогообложения, однако не все налогоплательщики являются экономическими агентами, как устанавливает положение вопреки Налоговому кодексу.
Конституционный суд отмечает существующее противоречие между пунктами 2 и 3 положения и пунктом 1 Постановления Правительства № 474. Так, постановление касается исключительно экономических агентов, осуществляющих наличные денежные расчеты. Под действие положения, однако, согласно пункту 2 подпадают физические и юридические лица вне зависимости от вида собственности и формы правовой организации, занимающиеся предпринимательской или профессиональной деятельностью либо другой подобной деятельностью и которые положением признаны экономическими агентами.
Конституционный суд полагает, что классификация налогоплательщиков по видам деятельности, специфика которых требует или позволяет осуществлять наличные денежные расчеты с применением или без применения контрольно-кассовых машин, должна осуществляться в строгом соответствии с законодательными положениями. Также с соблюдением закона должны осуществляться определение, индивидуализация и классификация налогоплательщиков, обязанных применять контрольно-кассовые машины в случае осуществления наличных денежных расчетов. Конституционный суд отмечает, что положение ст.8 ч.(2) п.с) Налогового кодекса об установлении Правительством порядка использования контрольно-кассовых машин не предусматривает, что Правительство, наделенное полномочием обеспечивать организацию исполнения законов, вправе устанавливать новые налоговые положения, поскольку подзаконная норма не может изменять или дополнять закон, во исполнение которого была принята.
4. Конституционный суд отмечает, что нормы пунктов 2 и 3 положения в части, касающейся рассматриваемого обращения, не соответствуют общим обязательным условиям, присущим нормативному акту. Согласно Закону № 317-XV от 18 июля 2003 года «О нормативных актах Правительства и других органов центрального и местного публичного управления»2 нормативный акт, разработанный на основе акта высшего уровня, не может выходить за пределы компетенции, установленной данным актом, и не может противоречить его цели, принципам и положениям (ст.5 ч.(1) п.b). Конституционный суд полагает, что в смысле положений ст.5 ч.(5) Закона № 317-XV нормативные решения положения, относящиеся к порядку использования контрольно-кассовых машин налогоплательщиками, содержат нормы, отличающиеся от типовых положений Налогового кодекса, которые сохраняют свой обязательный общий характер.
В целях единого регламентирования финансовых, в том числе налоговых, отношений законодательство Республики Молдова разграничивает субъекты этих отношений согласно основным принципам законотворчества с соблюдением обязательных общих условий законодательного акта, установленных Законом о законодательных актах № 780-XV от 27 декабря 2001 года (ст.4 и ст.5)3. Налоговый кодекс и Закон о бухгалтерском учете № 426-XIII от 4 апреля 1995 года4 устанавливают различия между юридическими лицами, предприятиями со статусом физического лица, нотариусами, индивидуальным либо ассоциированным адвокатским бюро – резидентами; физическими лицами – гражданами Республики Молдова, иностранными гражданами или лицами без гражданства; юридическими лицами или организациями со статусом физического лица – нерезидентами (ст.162, ст.168 Налогового кодекса); физическими и юридическими лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью, некоммерческими организациями – экономическими агентами, бюджетными учреждениями, адвокатами и нотариусами, которым вменено в обязанность организовывать и содержать свою бухгалтерию в порядке, установленном Законом о бухгалтерском учете и соответствующими нормативными актами; и др.
Разграничив положением налогоплательщиков по следующим критериям: предпринимательская деятельность, профессиональная либо другая подобная деятельность, Правительством не были соблюдены основные принципы согласованности, соотносимости и соподчиненности нормативного акта, преемственности и равновесия между ними.
Осуществляя контроль конституционности Постановления Правительства № 859 от 13 августа 1998 года «О регулировании отдельных видов деятельности в Республике Молдова», Конституционный суд в Постановлении № 5 от 4 февраля 1999 года отметил, что система права в государстве должна быть организована в форме иерархического правопорядка, в котором юридические нормы взаимосвязаны, органически объединены, соотнесены и направлены на установление единого целого. Правопорядок в государстве руководствуется принципом непротиворечивости, что означает: всякая норма легальна, если она принята в соответствии с требованиями нормы более высокого порядка5.
_______________________________
2 М.О., 2003, №208-210, ст.783
3 М.О., 2002, №36-38, ст.210
4 М.О., 1995, №28, ст.321
5 М.О., 1999, №19-21
Правительство не соотнесло пункты 2 и 3 положения с законодательными нормами о единой классификации. Так, в обоснование разработки экономической и социальной политики, стратегий, решений органов публичной власти и хозяйствующих субъектов, законодательство Республики Молдова установило общие принципы сбора, разработки, обобщения, распространения и хранения статистической информации экономического, социального, демографического, финансового, юридического и иного характера.
Согласно органическому Закону № 412-XV от 9 декабря 2004 года «Об официальной статистике»6 разделение множества объектов на подмножества по их сходству или различию в соответствии с принятыми методами осуществляется путем классификации. Официальным документом, представляющим собой систематизированный свод наименований объектов классификации, является классификатор. Существующая законодательная система в области статистики предусматривает, что классификации, классификаторы и номенклатуры, разработанные центральным органом статистики и утвержденные национальным органом стандартизации, используются во всех областях экономической и общественной деятельности и обязательны для применения всеми органами центрального и местного публичного управления (ст.1, ст.3, ст.15 ч.(3).
5. Положением ст.8 ч.(2) п.с) Налогового кодекса о применении контрольно-кассовых машин с фискальной памятью в порядке, установленном Правительством, предусматривается разработка и утверждение правил регистрации, использования, контроля, учета и т.д. контрольно-кассовых машин. В постановлениях № 49 от 24 января 1994 года7; № 212 от 4 апреля 1995 года8; № 261 от 13 мая 1996 года9; № 1117 от 22 августа 2002 года10, которыми были утверждены правила розничной торговли в сфере общественного питания, алкогольной продукцией, драгоценными металлами и драгоценными камнями, нефтепродуктами, Правительство использовало понятия законов, во исполнение которых были приняты эти постановления. Согласно правилам, установленным этими постановлениями, торговые объединения обязаны производить наличный и безналичный расчеты через контрольно-кассовые машины; при расчете за промышленные товары, приобретенные через розничную торговую сеть (за исключением лоточной торговли), продавец обязан вручить покупателю чек.
________________________________________
6 М.О., 2005, №1-4, ст.8
7 Монитор, 1994, №1, ст.28
8 М.О., 1995, №25-26, ст.193
9 М.О., 1996, №40-41, ст.330
10 М.О., 2002, №122-123, ст.1240
6. На основании вышеизложенного Конституционный суд констатирует, что синтагмой «или профессиональной деятельностью либо другой подобной деятельностью» из пунктов 2 и 3 положения Правительство превышает пределы, закрепленные в ст.8 ч.(2) п.с) Налогового кодекса и в законах, приведенных в описательной части данного постановления, и тем самым нарушает ст.6, ст.102 ч.(2) и ст.130 ч.(1) Конституции.
Исходя из изложенного, на основании ст.140 Конституции, ст.26 Закона о Конституционном суде, ст.61, ст.62 и ст.68 Кодекса конституционной юрисдикции Конституционный суд ПОСТАНОВЛЯЕТ:
1. Признать неконституционной синтагму «или профессиональной деятельностью либо другой подобной деятельностью» из пунктов 2 и 3 Положения о применении контрольно-кассовых машин при осуществлении наличных денежных расчетов, утвержденного Постановлением Правительства № 474 от 28 апреля 1998 года «О применении контрольно-кассовых машин с фискальной памятью при расчетах наличными», с последующими изменениями и дополнениями.
2. Настоящее постановление является окончательным, обжалованию не подлежит, вступает в силу со дня принятия и публикуется в «Monitorul Oficial al Republicii Moldova».
Председатель
Конституционного суда Думитру ПУЛБЕРЕ
№ 13. Кишинэу, 29 мая 2007 г.